解讀預(yù)售房的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額
國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：自2006年1月1日起，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅按新的規(guī)定執(zhí)行，同時(shí)廢止了原有的國稅發(fā)[2003]83號有關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的規(guī)定。同工業(yè)、商業(yè)企業(yè)預(yù)收款方式銷售產(chǎn)品（商品）一樣，房地產(chǎn)企業(yè)也同樣存在預(yù)售方式銷售開發(fā)的產(chǎn)品。其區(qū)別在于：房地產(chǎn)所開發(fā)產(chǎn)品的跨期長、金額大，特別是對大面積、大規(guī)模的房地產(chǎn)開發(fā)。如果按會(huì)計(jì)制度來確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)，必然極大影響企業(yè)所得稅的征收，并且會(huì)形成稅收的大起大落。為了確保企業(yè)所得稅的均衡入庫，國家稅務(wù)總局規(guī)定：對房地產(chǎn)企業(yè)在取得預(yù)售房收入時(shí)，采取預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額的辦法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
原房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策是將房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率（預(yù)售收入的利潤率不得低于15%，具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。）計(jì)算出預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。待開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)按規(guī)定計(jì)算已實(shí)現(xiàn)的銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的銷售成本，計(jì)算已實(shí)現(xiàn)的利潤（或虧損）額，經(jīng)納稅調(diào)整后再計(jì)算出其與該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所額。現(xiàn)行房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率由國家稅務(wù)總局進(jìn)行了明確：
?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)適用房計(jì)稅毛利率按不低于3%執(zhí)行。經(jīng)濟(jì)適用房在經(jīng)營利潤上國家給予了嚴(yán)格的限制。經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目必須符合建設(shè)部、國家發(fā)展改革委員會(huì)、國土資源部、中國人民銀行《關(guān)于印發(fā)〈經(jīng)濟(jì)適用房管理辦法〉的通知》（建住房[2004]77號）等有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，其預(yù)售收入的計(jì)稅毛利率不得低于3%.開發(fā)企業(yè)對經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目的預(yù)售收入進(jìn)行初始納稅申報(bào)時(shí)，必須附送有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料。凡不符合規(guī)定或未附送有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料的，一律按銷售非經(jīng)濟(jì)適用房的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
（二）非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率按以下規(guī)定確定：開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%；開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%；開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于10%.
利潤率與計(jì)稅毛利率是不同的兩個(gè)概念：利潤=收入-成本-稅金及附加-期間費(fèi)用（營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用），利潤率=利潤/收入；計(jì)稅毛利=收入-成本，計(jì)稅毛利率=計(jì)稅毛利/收入。計(jì)稅毛利率也不同于會(huì)計(jì)上的毛利率，會(huì)計(jì)上的毛利率=（收入-成本-稅金及附加）/收入。采用利潤率預(yù)計(jì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額直接并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并在當(dāng)初不再考慮期間費(fèi)用支出的多少；而采用計(jì)稅毛利率是將取得的預(yù)售收入乘以計(jì)稅毛利率后的毛利減去當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的與之相關(guān)的期間費(fèi)用、稅金及附加。采用計(jì)稅毛利率法更加科學(xué)、合理、合法：利潤率法在取得預(yù)收收入的當(dāng)期卻不考慮納稅人實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、稅金及附加，一律實(shí)行統(tǒng)一比例，對完工后還應(yīng)當(dāng)對以前發(fā)生的費(fèi)用、稅金及附加進(jìn)行“秋后算賬”，從而給納稅調(diào)整會(huì)帶來很多的麻煩；計(jì)稅毛利率法，對實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、稅金及附加，已于發(fā)生的當(dāng)期依法在企業(yè)所得稅前扣除，待開發(fā)產(chǎn)品完工后只需考慮產(chǎn)品的計(jì)稅成本問題。
現(xiàn)行政策對開發(fā)產(chǎn)品完工后的納稅調(diào)整：房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品完工后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照新規(guī)定收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的計(jì)稅成本，計(jì)算出該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入的毛利額。該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計(jì)入完工年度的應(yīng)納稅所得額。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，或未對其實(shí)際銷售收入毛利額和預(yù)售收入毛利額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理：調(diào)整后仍為虧損的，按編造虛假計(jì)稅依據(jù)處罰；納稅調(diào)整后有少繳企業(yè)所得稅的，按偷稅處罰。
同時(shí)，現(xiàn)行政策規(guī)定納稅人對開發(fā)完工產(chǎn)品要履行報(bào)告制度。開發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)于年度納稅申報(bào)前將其完工情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。在年度納稅申報(bào)時(shí)，開發(fā)企業(yè)須出具有關(guān)機(jī)構(gòu)對該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。上述差異調(diào)整情況鑒定報(bào)告的基本內(nèi)容包括：開發(fā)項(xiàng)目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時(shí)間、完工時(shí)間、可售面積及已售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實(shí)際銷售收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實(shí)際銷售成本等。但對有關(guān)機(jī)構(gòu)對該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額（收入-成本）與預(yù)售收入毛利額（收入-成本）之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定不符合實(shí)際的，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行確定。