對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收款項(xiàng)涉稅政策的分析

    房地產(chǎn)開發(fā)公司在出售房屋時常常為政府代收基金或代有關(guān)企業(yè)代收費(fèi)用，如取暖費(fèi)，有線電視費(fèi)等。對于代收款是否作為收入計(jì)稅，營業(yè)稅、企業(yè)所得稅及土地增值稅對此規(guī)定又有所不同。下面以實(shí)例歸納如下：例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項(xiàng)維修基金50萬元；代收取暖費(fèi)100萬元。

    首先，要明確代收款的概念，代收款是指企業(yè)代為收取的，且不是所售產(chǎn)品的售價組成部份的款項(xiàng)。出具的應(yīng)是委托方的票據(jù)，而不應(yīng)是代收企業(yè)的票據(jù)；在會計(jì)處理上做往來處理。而如果是出具的是代收企業(yè)的票據(jù)，那是要做為收入處理，而不管會計(jì)上如何核算。依據(jù)是《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》實(shí)施細(xì)則第三十三條規(guī)定：填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。

    其次是各稅的特殊規(guī)定：

    1.營業(yè)稅《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費(fèi)用。

    《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條規(guī)定：“條例第五條所稱價外費(fèi)用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。凡價外費(fèi)用，無論會計(jì)制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營業(yè)額計(jì)算應(yīng)納稅額?！?/p>

    上述規(guī)定明確了代收款項(xiàng)應(yīng)并入營業(yè)額。但國家稅務(wù)總局對代收的住房專項(xiàng)維修基金做出了免征營業(yè)稅的規(guī)定。國稅發(fā)[2004]69號文件規(guī)定：住房專項(xiàng)維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項(xiàng)代管基金，專項(xiàng)用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項(xiàng)維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項(xiàng)維修基金，不計(jì)征營業(yè)稅。

    因此，總結(jié)如下：代收款項(xiàng)除了代收的住房專項(xiàng)維修基金外，其他一切代收款項(xiàng)應(yīng)一并計(jì)入收入額，繳納營業(yè)稅。并不用考慮誰出具票據(jù)及會計(jì)如何處理問題。

    上例營業(yè)額=1000+100+50=1150萬元。

    2.企業(yè)所得稅《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“生產(chǎn)、經(jīng)營收入，是指納稅人從事主營業(yè)務(wù)活動取得的收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入，勞務(wù)服務(wù)收入，營運(yùn)收入，工程價款結(jié)算收入，工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入”。而“商品銷售收入”是否包括代收款項(xiàng)呢？

    這一問題，在國稅發(fā)[2006]31號文中明確規(guī)定是：“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟(jì)利益。開發(fā)企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；凡未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理?！?/p>

    也就是說代收代繳款項(xiàng)是不做為收入的，所述的確認(rèn)為銷售收入的“代收款項(xiàng)”是開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的。而由開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的代收款，其實(shí)并不是代收款。只不過是會計(jì)上不做銷售處理罷了。

    需要注意的是，代收費(fèi)用不做為企業(yè)所得稅的收入，但要做流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。

    假設(shè)上例代收款項(xiàng)皆是“未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，”

    企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入=1000萬元。

    3.土地增值稅《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入：，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：”條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益?！?/p>

    這兩條規(guī)定中也沒有明確代收款項(xiàng)應(yīng)作為收入處理。財(cái)稅字［1995］48號文件中規(guī)定如下：“對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價中向購買方一并收取的，可做為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房價中，而是在房價之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20％扣除的基數(shù)；對于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時不允許扣除代收費(fèi)用”。

    該文件強(qiáng)調(diào)的是代收費(fèi)用不作為收入的條件有兩點(diǎn)：

    一是縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用，二是代收費(fèi)用未計(jì)入房價中，而是在房價之外單獨(dú)收取的。

    第二個條件基本與企業(yè)所得稅的要求基本一致?？墒?，第一個條件之外的非縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用是不是就要計(jì)入收入呢？理解為做收入處理也并無道理的?？墒枪P者卻不贊同這個觀點(diǎn)。理由是：一是代收款并不是企業(yè)的收入，當(dāng)然也就不符《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定的納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入的概念。代收款給企業(yè)帶來的收益是手續(xù)費(fèi)收入；而不是代收款的本身。

    二是在國稅發(fā)[2006]31號文明確規(guī)定是：“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟(jì)利益?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定：”納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。

    可以看出，二者“收入”的概念基本是一致的。而前者對凡未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理?！安蛔鍪杖搿６笳咴谙嗤瑮l件下就要因稅種不同就要確定收入嗎？這一點(diǎn)要與營業(yè)稅確定收入相區(qū)別。因?yàn)闋I業(yè)稅明確了代收款屬于價外費(fèi)用的。

    三是財(cái)稅字［1995］48號文件只是對代收費(fèi)用中的特例解答。而還沒有人提出對非縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項(xiàng)費(fèi)用是否做為收入的問題。所以總局對此就沒有明確。

    因此，假設(shè)上例代收費(fèi)用皆是“未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的”。

    上例土地增值稅的收入=1000萬元。