關(guān)于增值稅抵扣憑證使用中應(yīng)注意的有關(guān)問題解讀

　　一、 農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的使用

　　稅法對營業(yè)執(zhí)照中有農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)務(wù)的納稅人，允許其自行開具由稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的收購憑證，并允許增值稅一般納稅人按13%的抵扣率，自行計算申報進(jìn)項(xiàng)稅額。由于農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的開具及進(jìn)項(xiàng)稅額的申報都在收購企業(yè)一個環(huán)節(jié)進(jìn)行，而且農(nóng)產(chǎn)品收購憑證是目前唯一沒有納入“金稅工程”的增值稅抵扣憑證，因而實(shí)際使用中難免會存在很多問題。本文就納稅人在使用農(nóng)產(chǎn)品收購憑證時應(yīng)注意的有關(guān)問題作一初步的探討：

　　1、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的使用范圍

　　農(nóng)產(chǎn)品收購憑證是由農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人收購免稅農(nóng)產(chǎn)品時使用的。這里的農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)，應(yīng)是經(jīng)工商部門批準(zhǔn)，專門從事農(nóng)產(chǎn)品收購或以農(nóng)產(chǎn)品為主要生產(chǎn)原料的單位和個體工商戶，且在申請領(lǐng)購收購憑證前，須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理使用收購憑證的資格認(rèn)定登記；這里的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人，不包括從事農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)或收購的個體工商戶，個體工商戶銷售農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)自行開具或向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票；這里的農(nóng)產(chǎn)品，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種動物、植物的初級產(chǎn)品，其具體范圍，財稅[1995]52號文《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》作了專門規(guī)定。

　　2、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的開具

　　納稅人填開收購憑證時，應(yīng)在收購現(xiàn)場按規(guī)定時限、號碼順序，就每一筆收購業(yè)務(wù)逐筆開具，并逐項(xiàng)填寫銷貨人姓名、地址、身份證號碼等。收購憑證應(yīng)一人（戶）一票，不得匯總開具。有些地方在具體執(zhí)行時，特殊情況下經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可匯總開具，如廣東省，但在收購憑證后須附上購貨清單，并對銷售者的姓名、身份證號碼、貨物名稱、數(shù)量等逐項(xiàng)登記。

　　3、異地收購農(nóng)產(chǎn)品時收購憑證的使用

　　農(nóng)產(chǎn)品收購憑證也是一種發(fā)票，我國的發(fā)票管理實(shí)行屬地原則，因此納稅人前往異地收購農(nóng)產(chǎn)品不得私自攜帶收購憑證。實(shí)際工作中納稅人異地收購農(nóng)產(chǎn)品使用收購憑證有以下兩種方法：1、長期在異地設(shè)立收購點(diǎn)的，應(yīng)在收購地辦理稅務(wù)登記，并向收購地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請領(lǐng)購收購憑證；2、臨時到異地收購的，可憑所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的有關(guān)證明，向收購地稅務(wù)機(jī)關(guān)交納保證金后領(lǐng)購收購地稅務(wù)機(jī)關(guān)的收購憑證。實(shí)際中也有在異地收購后，再回機(jī)構(gòu)所在地開具收購憑證的。

　　4、異地農(nóng)戶上門交售農(nóng)產(chǎn)品時收購憑證的使用

　　對于可以到異地銷售的農(nóng)產(chǎn)品，納稅人對于上門交售的農(nóng)戶，可直接向其開具收購憑證。需要注意的是，對于商販?zhǔn)召忁r(nóng)戶的農(nóng)產(chǎn)品再上門交售的，納稅人不得向其開具收購憑證，而應(yīng)由商販自行或申請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

　　5、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的抵扣時間

　　目前，納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證，除了農(nóng)產(chǎn)品收購憑證外，都必須自取得的票據(jù)開具之日起90天后的第一個納稅申報期結(jié)束前向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣，對農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的抵扣時間，目前沒有相關(guān)文件予以明確，各地稅務(wù)部門在具體執(zhí)行時，規(guī)定不一，有的參照其他幾種憑證的申報抵扣時間，有的規(guī)定在收購憑證開具之日起一個月內(nèi)申報，有的仍按照國稅發(fā)[1995]15號文關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額申報抵扣時限的規(guī)定，即商業(yè)企業(yè)在收購款已付后、工業(yè)企業(yè)在收購的農(nóng)產(chǎn)品入庫后方可申報抵扣。對農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的申報抵扣時間，國家有關(guān)部門應(yīng)盡早出臺文件作出統(tǒng)一規(guī)定。

　　二、廢舊物資銷售發(fā)票的使用

　　根據(jù)財稅[2001]78號《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》，生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資。可按廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　納稅人在使用廢舊物資銷售發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時應(yīng)注意以下幾個問題：

　　1、使用廢舊物資發(fā)票抵扣的有關(guān)范圍

　　可使用廢舊物資發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的主體必須是生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人；可開具廢舊物資銷售發(fā)票的主體必須符合國稅發(fā)[2004]60號文《關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資回收經(jīng)營單位和使用廢舊物資生產(chǎn)企業(yè)增值稅征收管理的通知》規(guī)定的免稅條件，并經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)免稅資格認(rèn)定的廢舊物資回收經(jīng)營單位；可按10%計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票，根據(jù)國稅函[2005]544號的規(guī)定，只能是防偽稅控系統(tǒng)廢舊物資開票子系統(tǒng)開具的“廢舊物資銷售統(tǒng)一發(fā)票”。與農(nóng)產(chǎn)品收購憑證不同，生產(chǎn)企業(yè)不能直接使用廢舊物資收購憑證收購廢舊物資并計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，同時，廢舊物資回收經(jīng)營單位兼營的非廢舊物資及收購廢舊物資加工后再銷售的，不能免稅，也不能使用“廢舊物資銷售統(tǒng)一發(fā)票”，而只能開具普通發(fā)票，生產(chǎn)企業(yè)取得的這類發(fā)票不能按10%計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　2、納稅人使用廢舊物資發(fā)票的幾個特殊情況

　　⑴實(shí)務(wù)中經(jīng)常有納稅人從廢舊物資回收經(jīng)營單位購買舊設(shè)備，并且取得了廢舊物資經(jīng)營單位開具的“廢舊物資銷售統(tǒng)一發(fā)票”。應(yīng)該明確的是，舊設(shè)備是舊貨而非廢舊物資，作為廢舊物資回收經(jīng)營單位，銷售舊設(shè)備不應(yīng)該使用“廢舊物資銷售統(tǒng)一發(fā)票”，而應(yīng)使用普通發(fā)票，并按4%的稅率減半繳納增值稅。納稅人購買舊設(shè)備如果取得“廢舊物資銷售統(tǒng)一發(fā)票”，屬于《發(fā)票管理辦法》中“未按規(guī)定取得發(fā)票”的情形，首先該設(shè)備計提的折舊不能在稅前扣除，其次更不能計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，同時稅務(wù)部門還會按發(fā)票管理辦法中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。⑵納稅人從收購廢舊物資的個體工商戶或個人處購買廢舊物資，因個體工商戶和個人經(jīng)營廢舊物資不能免稅，也不能使用“廢舊物資銷售統(tǒng)一發(fā)票”，只能自行開具或到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開普通發(fā)票，納稅人取得的這類票據(jù)不能按10%的稅率計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果要獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，根據(jù)國稅函[2004]895號文《關(guān)于取消小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)由稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票審批后有關(guān)問題的通知》，可由個體工商戶到稅務(wù)部門申請代開增值稅發(fā)票（個人不屬于小規(guī)模納稅人，不能到稅務(wù)部門申請代開增值稅專用發(fā)票）。

　　3、納稅人申報抵扣廢舊物資進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)注意的事項(xiàng)

　　納稅人取得廢舊物資專用發(fā)票，應(yīng)自廢舊物資發(fā)票開具之日起90天后的第一個納稅申報期結(jié)束前自由市場管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣，同時需報送《廢舊物資抵扣清單》的紙質(zhì)及電子信息，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與采集的有關(guān)信息稽核比對相符后方可抵扣。

　　三、運(yùn)費(fèi)發(fā)票的使用

　　根據(jù)財稅[1998]114號文《關(guān)于運(yùn)輸費(fèi)用和廢舊物資抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的通知》，增值稅一般納稅人外購和銷售貨物所支付的運(yùn)費(fèi)，取得的套印有全國統(tǒng)一發(fā)票印章的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，可按7%的稅率計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　納稅人使用運(yùn)輸費(fèi)用票據(jù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)注意以下問題：

　　1、使用運(yùn)輸票據(jù)抵扣的有關(guān)范圍

　　可使用運(yùn)費(fèi)發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的主體應(yīng)是一般納稅人（不限于生產(chǎn)企業(yè)）；可開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票的主體可以是屬于自開票納稅人的運(yùn)輸單位自行開具的運(yùn)輸發(fā)票，也可以是按代開票納稅人管理的單位和個人由稅務(wù)部門代開的運(yùn)輸發(fā)票；可抵扣的運(yùn)輸發(fā)票應(yīng)是一般納稅人銷售或采購增值稅應(yīng)稅貨物所發(fā)生的運(yùn)費(fèi)；可抵扣的金額限于運(yùn)費(fèi)發(fā)票上的運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)、保險費(fèi)等雜費(fèi)，將所有費(fèi)用合并注明為“運(yùn)雜費(fèi)”的運(yùn)費(fèi)票據(jù)，不得用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　2、納稅人使用運(yùn)費(fèi)發(fā)票的幾種特殊情況

　?、偶{稅人銷售增值稅免稅貨物及銷售或采購增值稅非應(yīng)稅貨物時，其取得的運(yùn)費(fèi)發(fā)票不得用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；

　?、萍{稅人在生產(chǎn)過程中盤運(yùn)貨物而發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，因該項(xiàng)運(yùn)費(fèi)不是在銷售或采購貨物環(huán)節(jié)發(fā)生的，因此也不得用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

　?、浅隹谪浳飳?shí)行增值稅“免、抵、退”的生產(chǎn)企業(yè)或“先征后退”的外貿(mào)企業(yè)，其在境內(nèi)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，可以用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

　?、燃{稅人采取郵寄方式銷售或采購貨物，其取得的郵局包裹票據(jù)不能用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

　?、筛鶕?jù)國稅函[2003]970號文，納稅人接受中國鐵路包裹快運(yùn)公司提供的運(yùn)輸勞務(wù)，如果取得的是票據(jù)是“中國鐵路小件貨物快運(yùn)運(yùn)單”，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果取得的是“中鐵快運(yùn)包裹票”，在能否抵扣問題上，目前各地執(zhí)行不一，我認(rèn)為，我國稅法有關(guān)運(yùn)費(fèi)的文件一般采用的是正列舉方式，文件上沒有列明的不能抵扣，“中鐵快運(yùn)包裹票”不在970號所列可抵扣票據(jù)范圍，并且其實(shí)質(zhì)屬于郵寄費(fèi)用，因此不能用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

　?、始{稅人取得的“國際貨物運(yùn)輸代理業(yè)專用發(fā)票”，以前在能否抵扣問題上各地也執(zhí)行不一，國稅函[2005]54號文明確，國際貨物代理業(yè)務(wù)是國際貨運(yùn)代理企業(yè)受托國際貨物運(yùn)輸和相關(guān)事宜而收取的中介報酬業(yè)務(wù)，并非運(yùn)輸勞務(wù)，因此該票據(jù)不得用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

　?、思{稅人取得的鐵路貨運(yùn)發(fā)票上的臨管線、新線運(yùn)輸費(fèi)用，以前國家稅務(wù)總局曾多次發(fā)文明確哪些臨管線、新線運(yùn)輸費(fèi)用可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由于這方面的文件很多，而且我國每年新投入使用的臨管線、新線增長較快，這不但給納稅人掌握哪些臨管線、新線的運(yùn)輸費(fèi)用可以抵扣帶來困難，也導(dǎo)致鐵路運(yùn)費(fèi)增值稅抵扣政策的不平衡，因此國稅函[2005]332文規(guī)定，從2005年4月1日起，納稅人采購或銷售貨物所支付的鐵路運(yùn)費(fèi)，均可用于抵扣；

　　⑻有些單位取得的由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的運(yùn)輸發(fā)票，除了運(yùn)費(fèi)外，還有按6.6%的稅率征收的稅款。6.6%的稅率包括：按開票金額的3%征收的營業(yè)稅，按營業(yè)稅的7%和3%分別征收的城建稅和教育費(fèi)附加，按開票金額的3.3%征收的所得稅。嚴(yán)格說來，稅務(wù)機(jī)關(guān)這樣代開發(fā)票是不規(guī)范的，其征收的稅款應(yīng)另行開具稅票。由于這些稅款應(yīng)由運(yùn)輸企業(yè)承擔(dān)，因此不得參與計算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；

　?、透鶕?jù)國稅發(fā)[2004]88號文規(guī)定，單位和個人利用自備車輛偶爾對外提供運(yùn)輸勞務(wù)的，可以到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開運(yùn)輸發(fā)票。有些單位利用這一條進(jìn)行稅收籌劃，在用自備車輛運(yùn)送本單位自產(chǎn)貨物時，將運(yùn)費(fèi)從貨款中分離出去，到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開運(yùn)費(fèi)發(fā)票，交3%的營業(yè)稅，抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅額。這種籌劃方案實(shí)際上是不可行的，不但地稅部門在代開票時要按次征收營業(yè)稅，國稅部門還會按混合銷售一并征收增值稅，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；

　?、我恍┻\(yùn)輸單位利用自備車輛運(yùn)輸銷售自有貨物，根據(jù)財稅字[1994]26號文，從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，應(yīng)征收增值稅。所以對從運(yùn)輸單位購買貨物的納稅人，如從運(yùn)輸單位取得的是運(yùn)費(fèi)發(fā)票，或者即使是就運(yùn)費(fèi)部分單獨(dú)開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票，那么既不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并且還屬于“未按規(guī)定取得發(fā)票”的行為。

　　3、納稅人申報抵扣運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)注意的問題

　　納稅人取得的貨運(yùn)發(fā)票，應(yīng)自發(fā)票開具之日起90天后的第一個納稅申報期結(jié)束前申報抵扣，而不論該款項(xiàng)是否已支付。納稅人申報時，要同時報送《增值稅運(yùn)輸發(fā)票抵扣清單》紙質(zhì)和電子信息，由主管國稅部門按照稅務(wù)管理流程與地稅部門采集的有關(guān)信息稽核比對相符后，方予抵扣。

　　四、海關(guān)完稅憑證的使用

　　海關(guān)完稅憑證，是進(jìn)口貨物的納稅人在進(jìn)口貨物時由海關(guān)代征增值稅后取得的進(jìn)口貨物增值稅專用繳款書。根據(jù)國稅發(fā)[2004]148號《增值稅一般納稅人取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的通知》，納稅人進(jìn)口貨物，凡已繳納了增值稅的，不論貨款是否已支付，其取得的海關(guān)完稅憑證均可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。

　　納稅人使用海關(guān)完稅憑證申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時，應(yīng)注意以下問題：

　　1、自營進(jìn)出口業(yè)務(wù)或委托代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)的外貿(mào)企業(yè)，須在簽訂進(jìn)口合同（包括委托代理進(jìn)口合同）后五日內(nèi)報送合同復(fù)印件，未按期報送的，其報關(guān)進(jìn)口貨物取得的海關(guān)完稅憑證不得作為抵扣憑證。

　　2、對于納稅人丟失的海關(guān)完稅憑證，可賃海關(guān)出具的相關(guān)證明，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出抵扣申請。

　　3、納稅人申報抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時，應(yīng)同時報送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》紙質(zhì)及電子信息，由稅務(wù)部門與有關(guān)信息稽核比對相符后，方予抵扣。另外，海關(guān)完稅憑證的復(fù)印件作為必報資料，應(yīng)隨同《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》一起報送。