投資抵免所得稅注意問(wèn)題及計(jì)算方法
1999年12月2日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》（財(cái)稅字[1999]290號(hào)）。貫徹落實(shí)技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的政策規(guī)定，2000年1月17日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《技術(shù)改造國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]13號(hào)）。筆者按照兩個(gè)文件的有關(guān)規(guī)定分析說(shuō)明投資抵免所得稅應(yīng)注意的問(wèn)題及計(jì)算方法。
一、投資抵免所得稅應(yīng)注意的問(wèn)題
（一）界定準(zhǔn)予抵免的投資額應(yīng)明確四個(gè)問(wèn)題。一是準(zhǔn)予抵免投資的性質(zhì)僅限于國(guó)產(chǎn)設(shè)備的投資額，即國(guó)內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)制造的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括生產(chǎn)必須的測(cè)試、檢驗(yàn)）件設(shè)備不包括從國(guó)外直接進(jìn)口的設(shè)備及以“三來(lái)一補(bǔ)”方式生產(chǎn)制造的設(shè)備；從設(shè)備本身的組成范圍來(lái)看，是企業(yè)實(shí)施技術(shù)改造項(xiàng)目所需要的，在批準(zhǔn)實(shí)施技術(shù)改造期限內(nèi)實(shí)際購(gòu)置并作為固定資產(chǎn)管理的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具、設(shè)備、器具、工具等。不包括未作為固定資產(chǎn)管理的器具、工具等；二是準(zhǔn)予抵免投資額的資金來(lái)源是除財(cái)政撥款以外的其他各種資金，即銀行貸款包括非銀行金融機(jī)構(gòu)的貸款和企業(yè)自籌資金等。對(duì)既有企業(yè)自籌資金和銀行貸款購(gòu)置的設(shè)備，又有財(cái)政撥款購(gòu)置的設(shè)備，則按比例計(jì)算準(zhǔn)予抵免企業(yè)所得稅的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額；三是準(zhǔn)予抵免投資額的設(shè)備金額是購(gòu)置設(shè)備的增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)金額或企業(yè)購(gòu)置按規(guī)定不得開(kāi)具專用發(fā)票的國(guó)產(chǎn)設(shè)備普通發(fā)票中注明的金額，不包括設(shè)備運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用對(duì)于設(shè)備已經(jīng)到達(dá)企業(yè)尚未取得發(fā)票的，不得享受抵免；四是準(zhǔn)予以新增企業(yè)所得稅中抵免投資額的限額為國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的40％。
（二）對(duì)新增所得稅的確定，先要確定抵免年度的應(yīng)納所得稅，如果抵免年度按規(guī)定可以彌補(bǔ)以前年度的虧損，則應(yīng)以彌補(bǔ)虧損后的應(yīng)納稅額為依據(jù)；如果項(xiàng)目投資年度存在境內(nèi)外投資分回利潤(rùn)補(bǔ)繳稅款時(shí)，應(yīng)先計(jì)算補(bǔ)繳的稅額，然后確定本年匯總應(yīng)納所得稅額，最后再以此為基礎(chǔ)計(jì)算“新增所得稅”及抵免稅額，從而確定最終應(yīng)納稅額。然后，要確定設(shè)備購(gòu)置前一年度應(yīng)繳所得稅。如果設(shè)備購(gòu)置前一年度享受所得稅減免優(yōu)惠，則設(shè)備購(gòu)置前一年的應(yīng)納企業(yè)所得稅為減免后的應(yīng)納所得稅；如果設(shè)備購(gòu)置前一年度發(fā)生虧損或享受免征所得稅的，則設(shè)備購(gòu)置前一年的應(yīng)納所得稅為零。
（三）其他應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的企業(yè)所得稅計(jì)入查補(bǔ)稅款所屬年度投資抵免的應(yīng)納企業(yè)所得稅基數(shù)，但不得計(jì)入可抵免的新增企業(yè)所得稅額；二是企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額不得超過(guò)該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購(gòu)置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額，如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額可以用以后年度企業(yè)比設(shè)備購(gòu)置的一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年；三是同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度購(gòu)置設(shè)備的投資，均以每一年度設(shè)備投資總額計(jì)算應(yīng)抵免的投資額，以設(shè)備購(gòu)置前一年抵免企業(yè)所得稅前實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納企業(yè)所得稅為基數(shù)，計(jì)算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額，在規(guī)定的期限內(nèi)抵免；
四是實(shí)行投資抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，企業(yè)仍可按設(shè)備原價(jià)計(jì)提折舊，并按有關(guān)規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；五是企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，在購(gòu)置之日起5年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時(shí)補(bǔ)繳設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅。
二、投資抵免所得稅的計(jì)算方法
筆者認(rèn)為，計(jì)算投資抵免所得稅應(yīng)按以下步驟進(jìn)行：
第一步，計(jì)算國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額及期限。國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額等于國(guó)產(chǎn)設(shè)備的年度購(gòu)置額乘以40％，如果同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度從購(gòu)置年度起計(jì)算，連續(xù)抵免的期限不得超過(guò)5年，分年度購(gòu)置的應(yīng)按照先購(gòu)置先抵免的順序計(jì)算確定抵免期。
第二步，計(jì)算抵免年度的應(yīng)納所得稅（注意考慮虧損彌補(bǔ)及境內(nèi)外投資收回利潤(rùn)的應(yīng)補(bǔ)稅額）。
第三步，計(jì)算抵免年度比設(shè)備購(gòu)置前一年的新增所得稅額。即將抵免年度應(yīng)納所得稅減去設(shè)備購(gòu)置前一年的應(yīng)納所得稅，如結(jié)果為正數(shù)（有新增所得稅），則可計(jì)算投資抵免所得稅如結(jié)果為負(fù)數(shù)（無(wú)新增所得稅），則不得計(jì)算投資抵免所得稅。
第四步，確定抵免年度準(zhǔn)予抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額，將新增所得稅與國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額（設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年）或以前年度留抵的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額（設(shè)備購(gòu)置的以后年度）進(jìn)行比較，然后取低者為抵免年度準(zhǔn)予抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額。
第五步，計(jì)算抵免年度實(shí)際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。其公式為：抵免年度實(shí)際應(yīng)納的企業(yè)所得稅＝抵免年度應(yīng)納的所得稅－抵免年度準(zhǔn)予抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：
某公司于2000年4月投資興建“年產(chǎn)1000噸子午線輪胎鋼絲簾絨技術(shù)改造項(xiàng)目”，該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件，投資期兩年，2000年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備1000萬(wàn)元，2001年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備800萬(wàn)元，均取得設(shè)備發(fā)票。已知該公司（1999年至2002年各年申報(bào)的應(yīng)納所得稅分別為60萬(wàn)、90萬(wàn)、120萬(wàn)、180萬(wàn)，試計(jì)算2000年、2001年、2002年實(shí)際應(yīng)納所得稅額。
該公司在2000年購(gòu)買的設(shè)備1000萬(wàn)元允許在2000——2004年5年時(shí)間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅400萬(wàn)元（1000×40％），2001年購(gòu)買的設(shè)備800萬(wàn)元允許在2001——2005年5年時(shí)間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅320萬(wàn)元（800×40％），各年度實(shí)際應(yīng)納所得稅計(jì)算如下：
2000年度：新增所得稅＝90萬(wàn)元－60萬(wàn)元＝30萬(wàn)元，因?yàn)?0萬(wàn)元小于400萬(wàn)元，所以2000年準(zhǔn)予抵免所得稅為30萬(wàn)元，剩余370萬(wàn)元可在2001年至2004年內(nèi)抵扣。
2000年實(shí)際應(yīng)納所得稅＝90萬(wàn)元－30萬(wàn)元＝60萬(wàn)元。
2001年度：首先計(jì)算2000年第一次購(gòu)置設(shè)備尚可抵免的金額。新增所得稅＝120萬(wàn)元－60萬(wàn)元＝60萬(wàn)元，小于370萬(wàn)元，所以準(zhǔn)予抵免60萬(wàn)元，剩余310萬(wàn)元應(yīng)在2002年至2004年內(nèi)抵扣。然后，計(jì)算2001年第二次購(gòu)置設(shè)備的抵免額。新增稅額＝120萬(wàn)元－90萬(wàn)元＝30萬(wàn)元小于320萬(wàn)元，所以準(zhǔn)予抵免30萬(wàn)元，剩余290萬(wàn)元應(yīng)在2002年至2005年內(nèi)抵扣。
2001年實(shí)際應(yīng)納所得稅＝120萬(wàn)元－60萬(wàn)元－30萬(wàn)元＝30萬(wàn)元。
2002年度：首先計(jì)算2000年第一次購(gòu)置設(shè)備的抵免的金額。新增稅額＝180萬(wàn)元－60萬(wàn)元＝120萬(wàn)元，小于2001年留抵的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額310萬(wàn)元，所以準(zhǔn)予抵免120萬(wàn)元，剩余的190萬(wàn)元應(yīng)在2003年至2004年內(nèi)抵扣。然后，計(jì)算2001年第二次購(gòu)置設(shè)備的抵免額。新增稅額＝180萬(wàn)元－90萬(wàn)元＝90萬(wàn)元，小于2001年留抵的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額290萬(wàn)元，所以準(zhǔn)予抵免90萬(wàn)元，剩余的200萬(wàn)元應(yīng)在2003年至2005年內(nèi)抵扣。
2002年度實(shí)際應(yīng)納所得稅＝180萬(wàn)元－120萬(wàn)元－90萬(wàn)元＝－30萬(wàn)元（可在2003年抵繳所得稅）。
一、投資抵免所得稅應(yīng)注意的問(wèn)題
（一）界定準(zhǔn)予抵免的投資額應(yīng)明確四個(gè)問(wèn)題。一是準(zhǔn)予抵免投資的性質(zhì)僅限于國(guó)產(chǎn)設(shè)備的投資額，即國(guó)內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)制造的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括生產(chǎn)必須的測(cè)試、檢驗(yàn)）件設(shè)備不包括從國(guó)外直接進(jìn)口的設(shè)備及以“三來(lái)一補(bǔ)”方式生產(chǎn)制造的設(shè)備；從設(shè)備本身的組成范圍來(lái)看，是企業(yè)實(shí)施技術(shù)改造項(xiàng)目所需要的，在批準(zhǔn)實(shí)施技術(shù)改造期限內(nèi)實(shí)際購(gòu)置并作為固定資產(chǎn)管理的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具、設(shè)備、器具、工具等。不包括未作為固定資產(chǎn)管理的器具、工具等；二是準(zhǔn)予抵免投資額的資金來(lái)源是除財(cái)政撥款以外的其他各種資金，即銀行貸款包括非銀行金融機(jī)構(gòu)的貸款和企業(yè)自籌資金等。對(duì)既有企業(yè)自籌資金和銀行貸款購(gòu)置的設(shè)備，又有財(cái)政撥款購(gòu)置的設(shè)備，則按比例計(jì)算準(zhǔn)予抵免企業(yè)所得稅的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額；三是準(zhǔn)予抵免投資額的設(shè)備金額是購(gòu)置設(shè)備的增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)金額或企業(yè)購(gòu)置按規(guī)定不得開(kāi)具專用發(fā)票的國(guó)產(chǎn)設(shè)備普通發(fā)票中注明的金額，不包括設(shè)備運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用對(duì)于設(shè)備已經(jīng)到達(dá)企業(yè)尚未取得發(fā)票的，不得享受抵免；四是準(zhǔn)予以新增企業(yè)所得稅中抵免投資額的限額為國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的40％。
（二）對(duì)新增所得稅的確定，先要確定抵免年度的應(yīng)納所得稅，如果抵免年度按規(guī)定可以彌補(bǔ)以前年度的虧損，則應(yīng)以彌補(bǔ)虧損后的應(yīng)納稅額為依據(jù)；如果項(xiàng)目投資年度存在境內(nèi)外投資分回利潤(rùn)補(bǔ)繳稅款時(shí)，應(yīng)先計(jì)算補(bǔ)繳的稅額，然后確定本年匯總應(yīng)納所得稅額，最后再以此為基礎(chǔ)計(jì)算“新增所得稅”及抵免稅額，從而確定最終應(yīng)納稅額。然后，要確定設(shè)備購(gòu)置前一年度應(yīng)繳所得稅。如果設(shè)備購(gòu)置前一年度享受所得稅減免優(yōu)惠，則設(shè)備購(gòu)置前一年的應(yīng)納企業(yè)所得稅為減免后的應(yīng)納所得稅；如果設(shè)備購(gòu)置前一年度發(fā)生虧損或享受免征所得稅的，則設(shè)備購(gòu)置前一年的應(yīng)納所得稅為零。
（三）其他應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的企業(yè)所得稅計(jì)入查補(bǔ)稅款所屬年度投資抵免的應(yīng)納企業(yè)所得稅基數(shù)，但不得計(jì)入可抵免的新增企業(yè)所得稅額；二是企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額不得超過(guò)該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購(gòu)置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額，如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額可以用以后年度企業(yè)比設(shè)備購(gòu)置的一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年；三是同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度購(gòu)置設(shè)備的投資，均以每一年度設(shè)備投資總額計(jì)算應(yīng)抵免的投資額，以設(shè)備購(gòu)置前一年抵免企業(yè)所得稅前實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納企業(yè)所得稅為基數(shù)，計(jì)算每一納稅年度可抵免的企業(yè)所得稅額，在規(guī)定的期限內(nèi)抵免；
四是實(shí)行投資抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，企業(yè)仍可按設(shè)備原價(jià)計(jì)提折舊，并按有關(guān)規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；五是企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，在購(gòu)置之日起5年內(nèi)出租、轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)在出租、轉(zhuǎn)讓時(shí)補(bǔ)繳設(shè)備已抵免的企業(yè)所得稅。
二、投資抵免所得稅的計(jì)算方法
筆者認(rèn)為，計(jì)算投資抵免所得稅應(yīng)按以下步驟進(jìn)行：
第一步，計(jì)算國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額及期限。國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額等于國(guó)產(chǎn)設(shè)備的年度購(gòu)置額乘以40％，如果同一技術(shù)改造項(xiàng)目分年度從購(gòu)置年度起計(jì)算，連續(xù)抵免的期限不得超過(guò)5年，分年度購(gòu)置的應(yīng)按照先購(gòu)置先抵免的順序計(jì)算確定抵免期。
第二步，計(jì)算抵免年度的應(yīng)納所得稅（注意考慮虧損彌補(bǔ)及境內(nèi)外投資收回利潤(rùn)的應(yīng)補(bǔ)稅額）。
第三步，計(jì)算抵免年度比設(shè)備購(gòu)置前一年的新增所得稅額。即將抵免年度應(yīng)納所得稅減去設(shè)備購(gòu)置前一年的應(yīng)納所得稅，如結(jié)果為正數(shù)（有新增所得稅），則可計(jì)算投資抵免所得稅如結(jié)果為負(fù)數(shù)（無(wú)新增所得稅），則不得計(jì)算投資抵免所得稅。
第四步，確定抵免年度準(zhǔn)予抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額，將新增所得稅與國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額（設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年）或以前年度留抵的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額（設(shè)備購(gòu)置的以后年度）進(jìn)行比較，然后取低者為抵免年度準(zhǔn)予抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額。
第五步，計(jì)算抵免年度實(shí)際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。其公式為：抵免年度實(shí)際應(yīng)納的企業(yè)所得稅＝抵免年度應(yīng)納的所得稅－抵免年度準(zhǔn)予抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：
某公司于2000年4月投資興建“年產(chǎn)1000噸子午線輪胎鋼絲簾絨技術(shù)改造項(xiàng)目”，該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件，投資期兩年，2000年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備1000萬(wàn)元，2001年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備800萬(wàn)元，均取得設(shè)備發(fā)票。已知該公司（1999年至2002年各年申報(bào)的應(yīng)納所得稅分別為60萬(wàn)、90萬(wàn)、120萬(wàn)、180萬(wàn)，試計(jì)算2000年、2001年、2002年實(shí)際應(yīng)納所得稅額。
該公司在2000年購(gòu)買的設(shè)備1000萬(wàn)元允許在2000——2004年5年時(shí)間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅400萬(wàn)元（1000×40％），2001年購(gòu)買的設(shè)備800萬(wàn)元允許在2001——2005年5年時(shí)間內(nèi)抵免企業(yè)所得稅320萬(wàn)元（800×40％），各年度實(shí)際應(yīng)納所得稅計(jì)算如下：
2000年度：新增所得稅＝90萬(wàn)元－60萬(wàn)元＝30萬(wàn)元，因?yàn)?0萬(wàn)元小于400萬(wàn)元，所以2000年準(zhǔn)予抵免所得稅為30萬(wàn)元，剩余370萬(wàn)元可在2001年至2004年內(nèi)抵扣。
2000年實(shí)際應(yīng)納所得稅＝90萬(wàn)元－30萬(wàn)元＝60萬(wàn)元。
2001年度：首先計(jì)算2000年第一次購(gòu)置設(shè)備尚可抵免的金額。新增所得稅＝120萬(wàn)元－60萬(wàn)元＝60萬(wàn)元，小于370萬(wàn)元，所以準(zhǔn)予抵免60萬(wàn)元，剩余310萬(wàn)元應(yīng)在2002年至2004年內(nèi)抵扣。然后，計(jì)算2001年第二次購(gòu)置設(shè)備的抵免額。新增稅額＝120萬(wàn)元－90萬(wàn)元＝30萬(wàn)元小于320萬(wàn)元，所以準(zhǔn)予抵免30萬(wàn)元，剩余290萬(wàn)元應(yīng)在2002年至2005年內(nèi)抵扣。
2001年實(shí)際應(yīng)納所得稅＝120萬(wàn)元－60萬(wàn)元－30萬(wàn)元＝30萬(wàn)元。
2002年度：首先計(jì)算2000年第一次購(gòu)置設(shè)備的抵免的金額。新增稅額＝180萬(wàn)元－60萬(wàn)元＝120萬(wàn)元，小于2001年留抵的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額310萬(wàn)元，所以準(zhǔn)予抵免120萬(wàn)元，剩余的190萬(wàn)元應(yīng)在2003年至2004年內(nèi)抵扣。然后，計(jì)算2001年第二次購(gòu)置設(shè)備的抵免額。新增稅額＝180萬(wàn)元－90萬(wàn)元＝90萬(wàn)元，小于2001年留抵的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額的抵免限額290萬(wàn)元，所以準(zhǔn)予抵免90萬(wàn)元，剩余的200萬(wàn)元應(yīng)在2003年至2005年內(nèi)抵扣。
2002年度實(shí)際應(yīng)納所得稅＝180萬(wàn)元－120萬(wàn)元－90萬(wàn)元＝－30萬(wàn)元（可在2003年抵繳所得稅）。
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