建立我國法人所得稅制初探

　　WTO是世界上唯一處理國與國之間貿(mào)易關(guān)系的具有國際法人資格的國際性組織，我國加入WTO后，將遵循國際公認(rèn)的多邊貿(mào)易規(guī)則，為世界各國的貿(mào)易伙伴提供較以往更為寬松、透明的投資環(huán)境和更為廣泛、穩(wěn)定的市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)會(huì)。同時(shí)，加入WTO也必將對(duì)我國政治，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)領(lǐng)域的各個(gè)層面產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響，更會(huì)帶來一次以遵循國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則為主旋律的全方位、多層面的社會(huì)經(jīng)濟(jì)大變革。企業(yè)所得稅是我國稅收中僅次于增值稅的主體稅種，它作為政府重要的經(jīng)濟(jì)管理杠桿同樣也面臨機(jī)遇和挑戰(zhàn)，切需要遵循WTO的相關(guān)原則，增強(qiáng)與世界稅制的關(guān)聯(lián)度，以促進(jìn)中外企業(yè)平等參與國際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

　　一、現(xiàn)行企業(yè)所得稅存在的主要問題

　　1994年，我國企業(yè)所得稅社會(huì)發(fā)展‘九五’計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱中，就第一步改革而言，雖然內(nèi)資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，進(jìn)一步推動(dòng)了企業(yè)所得稅的規(guī)范化管理，但隨著一段時(shí)間的運(yùn)行逐步暴露出稅制不規(guī)范、稅負(fù)不公平以及與國際慣例不配套、不銜接等問題，在我國加入WTO后這些問題將更加突出：

　　1、內(nèi)外資企業(yè)分設(shè)所得稅，不符合WTO有關(guān)原則。1994年進(jìn)行的稅制改革，打破了對(duì)不同地區(qū)、不同所有制的內(nèi)資企業(yè)實(shí)行有區(qū)別的所得稅制的舊模式，在為各類企業(yè)創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境方面前進(jìn)一大步，但內(nèi)外資企業(yè)仍然存在“兩稅并立”的局面，即分別按內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行內(nèi)外有別的兩套所得稅制，出于盡可能地吸引外資的考慮，設(shè)置了外資企業(yè)所得稅范圍過廣、優(yōu)惠過多的照顧性政策，而內(nèi)資企業(yè)不能享受同等的優(yōu)惠政策，客觀上導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)之間稅負(fù)不平，不利于加快內(nèi)資企業(yè)特別是國有企業(yè)的發(fā)展步伐，與WTO規(guī)則中的國民待遇原則等相背離。

　　2、納稅主體不夠明確，稅收征管存在漏洞。現(xiàn)行企業(yè)所得稅是在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下形成的，在我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以公有制特別是國有制占主導(dǎo)地位的情況下，各類企業(yè)的身份只能依據(jù)其行政隸屬關(guān)系和所有制性質(zhì)確定，隨著企業(yè)改革的深化和個(gè)人所得稅的普遍征收，在此基礎(chǔ)上建立起來的企業(yè)得稅，在確定納稅主體時(shí)，是在以營利為目的的工商業(yè)的基礎(chǔ)上結(jié)合經(jīng)營方式確定，而不考慮是法人還是自然人，對(duì)納稅人界定模糊，成企業(yè)和個(gè)人所得稅納稅主體交叉，導(dǎo)致出征納雙方在政策執(zhí)行上的偏差與混亂，稅負(fù)不公平。例如，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以前做成一筆生意，先要交增值稅或營業(yè)稅，賺得一筆收入還要再交兩道稅：先按18％稅率繳納企業(yè)所得稅，然后還是按20％稅率繳納個(gè)人所得稅。另外稅務(wù)部門在確定納稅主體時(shí)，對(duì)營利與非營利單位難以準(zhǔn)確劃分清楚，使一些非營利的社會(huì)團(tuán)體或機(jī)構(gòu)未能納入征收范圍，影響了企業(yè)所得稅調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮。此外現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定的納稅義務(wù)人未能與《公司法》中有限責(zé)任公司相街接，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和現(xiàn)代化企業(yè)制度的建立與完善，企業(yè)所得稅義務(wù)人的表述更顯現(xiàn)出局限性。

　　3、內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠失衡，有悖公平稅負(fù)原則。1994年稅制改革時(shí)，一方面為保持政策的連續(xù)性，另一方面為更多地吸引外資，我國對(duì)外資企業(yè)設(shè)置了普遍低稅負(fù)、高優(yōu)惠的稅收政策，例如對(duì)生產(chǎn)型外資企業(yè)的“兩免三減半”政策，對(duì)出口產(chǎn)品產(chǎn)值高的外資企業(yè)、對(duì)先進(jìn)技術(shù)外資企業(yè)享有更加優(yōu)惠的所得稅優(yōu)惠政策,這對(duì)于加速我國現(xiàn)代化進(jìn)程，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展應(yīng)當(dāng)稅功不可沒。但由于外資企業(yè)享受了超國民待遇，在一定程度上形成了對(duì)內(nèi)資企業(yè)的稅收歧視，在目前我國投資環(huán)境已得到很大善的情況下,繼續(xù)對(duì)外資企業(yè)的普遍優(yōu)惠，不僅不利于內(nèi)外資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)國內(nèi)企業(yè)可能產(chǎn)生擠出效應(yīng)，也不能真正體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策，而且在加入WTO后在一定范圍和一定領(lǐng)域會(huì)減少稅收收入，使我國引進(jìn)外資付出的成本過高，財(cái)政難以承受。同時(shí)還有少部分外資企業(yè)利用多種欺騙手段，騙取和重新享受國家的稅收優(yōu)惠；還有的國內(nèi)企業(yè)也設(shè)法成立假合資企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，其后果是造成外商投資流向的偏差、效益的劣化和國家稅收的流失。

　　4、扣除項(xiàng)目及資產(chǎn)處理辦法不合理，有待規(guī)范統(tǒng)一。我國現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅雖然在有關(guān)應(yīng)納稅所得稅額的計(jì)算規(guī)定、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、納稅年度確定、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、外國稅收抵免等方面已基本趨于一致，但在企業(yè)職工工資列支標(biāo)準(zhǔn)、交際應(yīng)酬費(fèi)列支標(biāo)準(zhǔn)、捐贈(zèng)支出、壞帳處理、固定資產(chǎn)折舊、殘值估定等方面存有較大的差異。如內(nèi)資企業(yè)在支付職工工資和福利費(fèi)方面按計(jì)稅工資、工效掛鉤工資和提成工資扣除，較外資企業(yè)過緊，易誘發(fā)造成內(nèi)資企業(yè)設(shè)法避稅；在交際應(yīng)酬費(fèi)的列支標(biāo)準(zhǔn)、捐贈(zèng)支出、壞帳處理、；固定資產(chǎn)折舊、殘值估定等方面存有較大的差異。如內(nèi)資企業(yè)在支付職工工資和福利費(fèi)方面按計(jì)稅工資、工效掛鉤工資和提成工資扣除，較外資企業(yè)過緊，易誘發(fā)造成內(nèi)資企業(yè)設(shè)法避稅；在交際應(yīng)酬費(fèi)的規(guī)定上，現(xiàn)行政策規(guī)定外資企業(yè)扣除限額大于內(nèi)資企業(yè)，使外企稅基縮??；在捐贈(zèng)規(guī)定上，現(xiàn)行政策規(guī)定內(nèi)資企業(yè)通過非營利性社會(huì)團(tuán)體或國家機(jī)關(guān)用于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得稅額3％以內(nèi)的準(zhǔn)予在稅前扣除，而外資企業(yè)則可全部作為當(dāng)期成本費(fèi)用列支；在壞帳損失的確認(rèn)時(shí)間上，外企的債務(wù)逾期未履行納稅義務(wù)超過兩年仍不能收回的，外企可將此應(yīng)收帳款確認(rèn)為壞帳損失，沖減應(yīng)納稅所得稅，而內(nèi)資企業(yè)確認(rèn)的時(shí)間為3年，可見外資企業(yè)的多種扣除標(biāo)準(zhǔn)、時(shí)限優(yōu)于內(nèi)資企業(yè)。

　　5、名義稅率與實(shí)際稅負(fù)過大，稅率設(shè)置不科學(xué)。目前內(nèi)外資企業(yè)所得稅名義稅率雖為33％，但實(shí)際稅負(fù)內(nèi)資企業(yè)在28％、外資企業(yè)在10％左右，名義稅率與實(shí)際稅負(fù)差距較大。盡管內(nèi)外資企業(yè)執(zhí)行名義稅率相同，但外資企業(yè)享受了諸如特定區(qū)域（特區(qū)和開發(fā)區(qū)）的稅率優(yōu)惠，再加上如前所述的計(jì)稅列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)惠、稅額扣除優(yōu)惠以及減征、免征、從低征稅，延長減免稅期限等較多的優(yōu)惠，致使其所得稅實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)抵于內(nèi)資企業(yè)，享受了超國民的、與內(nèi)資企業(yè)有較大差別的稅收待遇，對(duì)內(nèi)資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來嚴(yán)重影響，不但與公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法則相悖，而且不利于與國際所得稅制接，更不適應(yīng)WTO的國民待遇要求。

　　二、統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)所得稅，建立法人所得稅的指導(dǎo)思想和立法原則、程序

　　根據(jù)世界及我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和適應(yīng)加入WTO等國際慣例的需要，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，建立法人所得稅勢(shì)在必行，其指導(dǎo)思想應(yīng)立足于：適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，改變內(nèi)外企業(yè)所得稅分設(shè)狀況，統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，規(guī)范分配方式，理順分配關(guān)系，強(qiáng)化稅收宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮，建立符合國際慣例及WTO規(guī)則，體現(xiàn)高度統(tǒng)一性,、嚴(yán)密性和科學(xué)性，促進(jìn)我國民族經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和中外企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)法人所得稅制。

　　建立法人所得稅制的立法原則：

　　1、在鞏固前期所得稅改革的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，建立法人企業(yè)所得稅，注意保持政策的連續(xù)性，避免因內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一對(duì)外資企業(yè)產(chǎn)生過大的震動(dòng)，給吸引外資帶來不利影響。

　　2、要適應(yīng)我國對(duì)外開放、增強(qiáng)與世界稅制關(guān)聯(lián)度的需要，在當(dāng)前投資環(huán)境得到治理與優(yōu)化，且改革時(shí)機(jī)日趨成熟的情況下，加快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅、建立法人企業(yè)所得稅和步伐。

　　3、堅(jiān)持稅收中性及公平稅負(fù)原則，統(tǒng)一后的法人企業(yè)所得稅稅法，給予中外企業(yè)大體同等的國民待遇，為中外企業(yè)創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的外部稅收環(huán)境；

　　4、改革的重點(diǎn)應(yīng)放在規(guī)范稅制上，較好地解決存在問題和陷，科學(xué)合理地處理好內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并后，國地稅機(jī)關(guān)所得稅征管等諸多問題；

　　5、按照公平、合理的原則，對(duì)納稅人稅率、稅基的制定和調(diào)整，應(yīng)結(jié)合國際慣例和我國國情、稅收征管水平、企業(yè)辦稅人員素質(zhì)綜合考慮進(jìn)行；

　　統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅、建立法人所得稅的立法程序：由國家稅務(wù)總局提交全國人大常務(wù)委員會(huì)審議立法頒布實(shí)施。

　　三、建立法人所得稅的思路和建議

　　1、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，構(gòu)建規(guī)范科學(xué)的法人所得稅制。為公平稅負(fù)和適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，更為了適應(yīng)WTO有關(guān)原則的要求，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅勢(shì)在必行。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的健全和完善及企業(yè)形式的進(jìn)一步規(guī)范，企業(yè)法人的含義將更為嚴(yán)格，將企業(yè)所得稅改為法人所得稅更為確切，根據(jù)公司的法人身份來確定納稅主體，使稅法與民法相統(tǒng)一，并能實(shí)現(xiàn)與國際慣例相一致，所以應(yīng)根據(jù)所得稅的發(fā)展和WTO對(duì)稅制的要求，對(duì)照借鑒國際上發(fā)達(dá)國家所得稅稅制，改革完善現(xiàn)行所得稅制，使不同性質(zhì)的法人執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)范的所得稅政策，享受同等的稅收優(yōu)惠，消除內(nèi)外資企業(yè)的稅收差別，為中外企業(yè)的共同發(fā)展創(chuàng)差別，為中外企業(yè)的共同發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境。

　　2、界定納稅主體，堵塞征管漏洞。就納稅主體而言，目前外資企業(yè)以法人作為企業(yè)所得稅的納稅人，而國內(nèi)企業(yè)以實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算、是否營利并結(jié)合經(jīng)營方式確定，納稅主體不明確，還導(dǎo)致企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅交叉混淆，存在雙重征稅，且對(duì)非營利單位沒明確規(guī)定，所以在改革完善所得稅、建立法人所得稅時(shí)，應(yīng)對(duì)法人所得稅的納　主體作出縝密科學(xué)的界定。目前國際通行做法是企業(yè)所得稅只對(duì)法人征收，對(duì)所有自然人則征收個(gè)人所得稅，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)不征收所得稅，只對(duì)股東取得的利潤和其他來源的各項(xiàng)所得征收個(gè)人所得稅。國務(wù)院決定，自2000年1月1日起，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)體工商業(yè)戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得征收個(gè)人所得稅。所以，從適應(yīng)我國目前向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步轉(zhuǎn)軌和加入WTO的要求出發(fā)，宜以企業(yè)法人作為企業(yè)所得稅的納稅人，把具有自然人性質(zhì)的個(gè)人劃歸個(gè)人所得稅納稅主體，明確納稅主體，堵塞和避免可能出現(xiàn)的征管漏洞。

　　3、設(shè)置科學(xué)合理的稅率，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行活動(dòng)。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅名義稅率與實(shí)際稅負(fù)相差較大，所以針對(duì)這一缺陷，相差較大，新的法人所得稅稅率，應(yīng)本著效率優(yōu)先、兼顧公平的原則設(shè)計(jì)，宜采取單一的比例稅率和累進(jìn)稅率相結(jié)合的形式，但出于簡化計(jì)算、方便征收的考慮，累進(jìn)稅率的檔次應(yīng)盡能少，以設(shè)置兩檔稅率為宜，不論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一的稅率。當(dāng)然稅率的設(shè)計(jì)還應(yīng)兼顧世界所得稅的發(fā)展趨勢(shì)和促進(jìn)中外企業(yè)的發(fā)展需要，同時(shí)考慮到其他一些因素，如企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算的平均水平、國際上企業(yè)所得稅的大致稅負(fù)水平以及稅基情況、稅收優(yōu)惠情況，還有實(shí)際稅負(fù)與名義稅率的差距。所以，在借鑒我國周邊國家為吸引外資，企業(yè)所得稅在30％以下的現(xiàn)狀以及我國企業(yè)所得稅實(shí)際平均水平，對(duì)我國企業(yè)所得稅稅率作適當(dāng)下調(diào)，稅率設(shè)計(jì)在25％左右，如有必要可根據(jù)企業(yè)年應(yīng)納稅所得額設(shè)計(jì)分檔超額累進(jìn)稅率進(jìn)行征收，盡可能在降低稅率的同時(shí)鞏固稅基。

　　4、清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，貫徹國家的產(chǎn)業(yè)政策。必須按照WTO的國民待遇原則及公平競(jìng)爭(zhēng)等相關(guān)原則，清理規(guī)范企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，減少外資企業(yè)享受的過多優(yōu)惠，使內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)，股份制企業(yè)與其他企業(yè)、特區(qū)及開發(fā)區(qū)與內(nèi)地有一個(gè)平等競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境。保護(hù)民族經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，讓中外企業(yè)在同一起跑線上公平競(jìng)爭(zhēng)，這里需要指出的是，清理規(guī)范企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，并不是意味著統(tǒng)統(tǒng)取消對(duì)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，應(yīng)避免對(duì)外資企業(yè)可能帶來的過大震動(dòng)，保持政策的連續(xù)性，繼續(xù)通過一些優(yōu)惠政策的實(shí)施，從全方位地吸引外資轉(zhuǎn)移到貫徹國家的產(chǎn)業(yè)政策上來，改變以往單一的直接減免稅的方法，采取投資低免、稅前列支、加速折舊等間接優(yōu)惠方式，發(fā)揮其最大效果，鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，努力實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。取消一些明顯不符合WTO規(guī)則的優(yōu)惠政策規(guī)定，如取消現(xiàn)行的外資企業(yè)從獲利年度起享受“兩免三減半”的規(guī)定，統(tǒng)一改為從投產(chǎn)之日起給一定期限的優(yōu)惠；取消外資企業(yè)在依法減免期滿后當(dāng)年出口產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)值70％以上的，可按照稅法規(guī)定稅率減半征收企業(yè)所得稅的規(guī)定等等。同時(shí)還應(yīng)對(duì)一些有利于內(nèi)資企業(yè)、但不符合WTO規(guī)則的優(yōu)惠政策予以廢止，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)的應(yīng)稅所得的各項(xiàng)列支和扣除標(biāo)準(zhǔn)，使建立的法人企業(yè)所得稅與國際慣例街接一致。并盡可能利用WTO規(guī)則中的例外原則，制定可行的措施保護(hù)民族幼稚工業(yè)的發(fā)展，增強(qiáng)其國際競(jìng)爭(zhēng)能力。繼續(xù)深化改革，構(gòu)建國際化、現(xiàn)代化的稅收征管體系，以充分發(fā)揮企業(yè)法人所得稅在籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)方面的重要作用。