淺議林業(yè)增值稅征前減免管理存在的問題和對策

　　為扶持林業(yè)發(fā)展，國家先后出臺了一系列林業(yè)稅收優(yōu)惠政策，對調(diào)動社會各方面造林積極性、解決“三農(nóng)”問題、實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)揮了重要作用。然而，警防以扶持林業(yè)發(fā)展為目的的稅收優(yōu)惠政策演變?yōu)橥堤佣惖暮诙矗殉蔀槲覀兌愂展ぷ髅媾R的一個重要課題。為此，筆者深入泰寧縣林業(yè)部門、十幾家木材經(jīng)營、加工企業(yè)及部分林農(nóng)開展稅收情況調(diào)研?，F(xiàn)結(jié)合稅收工作實(shí)際，談?wù)劻謽I(yè)增值稅征前減免管理的粗淺看法。

　　一、存在的主要問題

　　（一）部門管理不到位。《林權(quán)證》是確認(rèn)森林、林木、林地所有權(quán)和使用權(quán)的唯一法律憑證，也是林地使用權(quán)和林木所有權(quán)進(jìn)入市場流轉(zhuǎn)的法律依據(jù)。當(dāng)林權(quán)證中有關(guān)權(quán)屬內(nèi)容發(fā)生變化時，必須重新?lián)Q發(fā)林權(quán)證。但是，林業(yè)“三定”以來許多林木所有權(quán)、林地使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)讓、出讓等流轉(zhuǎn)，卻一直沒有及時得到變更登記，在一定程度上為買賣青山的單位和個人偷逃稅提供可乘之機(jī)。

　?。ǘ┢髽I(yè)濫用收購發(fā)票。自開自抵是收購發(fā)票一個重要特點(diǎn)，目前，它無法像增值稅專用發(fā)票和貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票等其他抵扣憑證那樣實(shí)行電腦稽核比對。利用這一稅收征管漏洞，一些木材經(jīng)營、加工企業(yè)受主客觀因素的影響和自身利益的考慮，明知收購發(fā)票僅限于一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)個人收購免稅的初級農(nóng)產(chǎn)品時使用，向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位、小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品必須按規(guī)定取得普通發(fā)票，仍然違反規(guī)定開具收購發(fā)票。收購發(fā)票成了林產(chǎn)品經(jīng)營者偷逃稅的“護(hù)身符”。

　?。ㄈ┱叩目刹僮餍圆?、欠公平。雖然稅法對農(nóng)產(chǎn)品自產(chǎn)自銷免稅條件作了比較嚴(yán)格的規(guī)定，因?qū)ψC明是“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者” 和“自產(chǎn)”的手續(xù)未作具體規(guī)定，從而在實(shí)際工作中無法分辨出售方真實(shí)身份，進(jìn)而放松了對農(nóng)產(chǎn)品出售方的控管，出現(xiàn)了征管真空，引發(fā)了農(nóng)產(chǎn)品出售方借此優(yōu)惠政策大肆偷逃增值稅和所得稅問題。在現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，福建省國家稅務(wù)局以閩國稅流［1994］041號文細(xì)化了林產(chǎn)品自產(chǎn)自銷免稅政策，規(guī)定“單位或個人不論以何種形式購進(jìn)活立木（包青山、買青山）后砍伐銷售的，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，但對林業(yè)生產(chǎn)單位購進(jìn)中幼林、經(jīng)過一定年限養(yǎng)護(hù)后砍伐銷售的，可免征增值稅，具體年限由地（市）國稅局根據(jù)不同林木生長期確定?！毖酝庵?，對在養(yǎng)護(hù)期內(nèi)砍伐的林木或超過養(yǎng)護(hù)期砍伐的可伐成林木，應(yīng)視同外購林木征稅。但在界定中幼林征免稅時，遭遇了中幼林與成林木如何劃分、養(yǎng)護(hù)期限如何計算等問題，給稅收管理和稅收執(zhí)法工作帶來不便。同時，該政策在對個人征稅的同時沒有賦予單位一樣的免稅權(quán)，顯失公平。此外，林業(yè)企業(yè)改組改制前享有征前減免增值稅優(yōu)惠政策，改組改制后能否繼續(xù)享受也是當(dāng)前稅收政策的一大空白點(diǎn)。

　?。ㄋ模嫼怂惚O(jiān)督制約能力消極。會計核算監(jiān)督制約能力消極。林業(yè)活動涉及的活立木屬于農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的林業(yè)企業(yè)必須同時執(zhí)行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法──生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》?？墒?，執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的林業(yè)企業(yè)是否執(zhí)行沒有明確規(guī)定。在會計核算上，稅法籠統(tǒng)規(guī)定，納稅人同時從事減免項目與非減免項目的，應(yīng)分別核算，獨(dú)立計算減免項目的計稅依據(jù)以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅；核算不清的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法核定。沒有統(tǒng)一規(guī)定“不能分別核算”、“核算不清”和“按合理方法核定”的含義，及征前減免增值稅的計算方法，而且財政部制訂的減免增值稅的會計處理也過于簡單，不僅容易損害納稅人的合法權(quán)益，也影響了減免稅金的準(zhǔn)確計算，造成會計信息失真和核算混亂。

　?。ㄎ澹┗榇驌袅Χ炔粔?。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對林業(yè)增值稅征前減免優(yōu)惠政策的控管沒有到位，只重視對林產(chǎn)品收購企業(yè)的控管，而忽視對林產(chǎn)品出售方的控管，僅限于稽查事后監(jiān)督，而忽視管理事前監(jiān)督 .更何況，想事后單純從帳面上檢查問題，稽查則顯得 “蒼白無力”，外調(diào)取證又受人力、物力、財力、時間等諸多條件限制，致使違法行為長期得不到及時有效的遏制和打擊。

　　二、解決的意見

　　（一）加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)制。定期將納稅人享受減免稅情況在辦稅大廳、政府公告欄、新聞媒體上予以公示，接受同行業(yè)納稅人和社會各界人士的監(jiān)督、舉報，增加減免稅的透明度，并注意收集和核實(shí)各方的反映意見。

　?。ǘ┟芮胁块T配合。稅收優(yōu)惠往往需要有關(guān)部門參與和配合，因此，如何做到部門之間協(xié)調(diào)聯(lián)動、密切配合至關(guān)重要。對林業(yè)部門來說，尤其要做好受托代征稅款、及時辦理林權(quán)登記、出具真實(shí)證明等工作。只要有林業(yè)部門的相互配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)便能對林業(yè)生產(chǎn)者實(shí)施有效監(jiān)控，杜絕虛假免稅資格、騙取免稅資格現(xiàn)象的出現(xiàn)。

　?。ㄈ┤∠静氖召彴l(fā)票。其理由：一是木材放開經(jīng)營，實(shí)行產(chǎn)銷直接見面后，活立木市場交易的大多數(shù)成熟齡林都是以承包采伐為名義的“青山買賣”，也就是承包方以林木所有者的身份辦理手續(xù)，自行組織木材生產(chǎn)、銷售，自負(fù)盈虧。如此一來，木材經(jīng)營、加工企業(yè)大部分原料收購對象己不是真正銷售免稅林產(chǎn)品的林業(yè)生產(chǎn)者，而是作為中介的商販。二是林農(nóng)確實(shí)無力將自己的林木砍伐賣人。由于到林業(yè)部門辦理采伐手續(xù)繁瑣而復(fù)雜，砍伐靠一口之家又不可能，銷售也難找到合適對象，產(chǎn)出前籌措的資金更是有限，讓文化水平較低的林農(nóng)做這項工作顯然是不現(xiàn)實(shí)的。自然而然，林農(nóng)就會將林木的采伐權(quán)和銷售權(quán)轉(zhuǎn)讓給商販。為確保林業(yè)增值稅征前減免政策執(zhí)行到位，徹底解決二手商販的偷逃稅問題，必須取消木材收購發(fā)票。這樣，一般納稅人在購進(jìn)林產(chǎn)品時，必然要向出售者索取普通發(fā)票用于抵扣，使得那些商販不得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票，防止了稅收流失。同時，還可以防止企業(yè)領(lǐng)取木材收購發(fā)票任意填開用以調(diào)節(jié)稅款，甚至虛開發(fā)票偷逃稅的行為。對少數(shù)林業(yè)生產(chǎn)者偶爾出售免稅林產(chǎn)品給一般納稅人的，可持有關(guān)證明到稅務(wù)機(jī)關(guān)免稅代開普通發(fā)票。

　?。ㄋ模?shí)行減免稅確認(rèn)制。

　　1.林業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品的確認(rèn)。首先，采伐前采取案頭審核認(rèn)定法?？梢酝ㄟ^林業(yè)生產(chǎn)者提供的《林權(quán)證》、《林權(quán)登記申請表》、工商營業(yè)執(zhí)照、居民身份證等資料來判定真假。

　?。?）核實(shí)林業(yè)生產(chǎn)者單位所在地或個人居住地與《林權(quán)證》上的林木座落地是否一致。一般情況下，造林者為本地村民，住址與造林地相一致。

　?。?）核實(shí)《林權(quán)登記申請表》上的造林年度與公司成立時間是否合理。一般來說，公司成立在前，造林在后。

　?。?）核實(shí)《林權(quán)登記申請表》的“主要權(quán)利依據(jù)及附圖”內(nèi)容，可以知道本地最后一次有效的權(quán)源證明文件。權(quán)利依據(jù)如為轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）的，轉(zhuǎn)按購進(jìn)中幼林自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品來確認(rèn)。其次，采伐后采取約談?wù)J定法?？梢酝ㄟ^了解林業(yè)生產(chǎn)者對生產(chǎn)經(jīng)營情況的熟悉程度來判定真假。比如，采伐數(shù)量、采伐期限、生產(chǎn)工人、生產(chǎn)單價、運(yùn)輸方式、承運(yùn)人、具體銷售對象的名稱、經(jīng)營地址、法人代表、結(jié)算方式、銷售單價等。對于約談的內(nèi)容要做好記錄，并要求參與約談的林業(yè)生產(chǎn)者本人親筆簽名。最后，采取實(shí)地查驗認(rèn)定法。實(shí)地查驗是印證約談內(nèi)容的重要過程。對約談內(nèi)容有疑問的，應(yīng)實(shí)地調(diào)查核實(shí)。例如，查驗銷售對象帳上是否確有購進(jìn)貨物并支付貨款，承運(yùn)人向林業(yè)生產(chǎn)者收取的運(yùn)費(fèi)是否屬實(shí)等。

　　2.購進(jìn)中幼林自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品的確認(rèn)。在中幼林和成林木劃分上，按林業(yè)部門齡組的劃分標(biāo)準(zhǔn)，將幼齡林、中齡林歸為中幼林，近熟林、成熟林和過熟林歸為成林木。具體以縣森林資源管理站出具的證明為準(zhǔn)。一份轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）一份證明，內(nèi)容應(yīng)包括轉(zhuǎn)讓林木時的林班、大班、小班、樹種、齡組等。在養(yǎng)護(hù)期限計算上，以合法有效轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）注明的轉(zhuǎn)讓起始時間為準(zhǔn)。在單位和個人稅負(fù)上，不應(yīng)對個人購進(jìn)中幼林達(dá)到養(yǎng)護(hù)期限排除在免稅之外，應(yīng)一視同仁，實(shí)行國民待遇。在認(rèn)定手續(xù)上，應(yīng)要求納稅人提供《林權(quán)證》、轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）、付款憑證、森林資源管理站證明等有關(guān)資料。在認(rèn)定內(nèi)容上，重點(diǎn)確認(rèn)購進(jìn)時間、買價、蓄積量、每個林班、大班、小班的樹種組成、齡組。對企業(yè)取得折價入股的林木，比照外購林木確認(rèn)自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品。

　　3. 改組改制企業(yè)自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品的確認(rèn)。以下兩種改組改制企業(yè)，可以按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，繼續(xù)享受原自產(chǎn)自銷林產(chǎn)品免征增值稅優(yōu)惠政策：一是林木資產(chǎn)通過劃撥方式取得，無須支付任何代價，且林木所有權(quán)權(quán)利人未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化的；二是企業(yè)股權(quán)在原股東內(nèi)部發(fā)生轉(zhuǎn)移，但沒有吸收外來股東的。

　?。ㄎ澹┙∪珪嫼怂阒贫?。

　　1. 會計科目的設(shè)置與運(yùn)用問題?？紤]到小企業(yè)可以按照《小企業(yè)會計制度》進(jìn)行核算，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的特殊情況，兼顧小企業(yè)可以制定適合本企業(yè)具體會計核算辦法的靈活性，林業(yè)企業(yè)不論大小都應(yīng)按照《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法──生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》規(guī)定，增設(shè)“消耗性林木資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等科目進(jìn)行核算。

　　2.免稅貨物銷售額記帳問題。征前免征增值稅的貨物銷售時，一律不得開具專用發(fā)票，其取得的銷售收入全部計入“主營業(yè)務(wù)收入”，不需進(jìn)行價稅分離核算。

　　3. 免稅貨物銷售額核算問題。為了節(jié)省上下車裝卸費(fèi)、木材檢驗費(fèi)，減少不必要的木材進(jìn)出倉手續(xù)，木材交易一般直接從采伐山場發(fā)運(yùn)到購貨單位。只需免稅貨物銷售收入記賬憑證附上有林班、大班、小班并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的《中幼林購進(jìn)確認(rèn)書》或《木材自產(chǎn)自銷確認(rèn)書》復(fù)印件、林業(yè)部門開具的對應(yīng)的《林木采伐許可證》、一道《木材檢尺碼單》復(fù)印件，形成證據(jù)鏈，便可將征免稅木材區(qū)分。當(dāng)然，對確需進(jìn)出倉的木材，征免稅木材的進(jìn)出倉要嚴(yán)格區(qū)分開來十分困難，可以采取“進(jìn)出比例平衡”法和“以進(jìn)控銷”法?！斑M(jìn)出比例平衡”法是指，銷售時以二道出倉《木材檢尺碼單》分樹材種材積乘一道進(jìn)倉《木材檢尺碼單》免稅樹材種材積合計占征免稅樹材種材積合計的比例劃分征免稅貨物銷售額?！耙赃M(jìn)控銷”法是在“征免進(jìn)倉－征免庫存＝征免出倉”的前提下，允許以一道進(jìn)倉《木材檢尺碼單》免稅進(jìn)倉數(shù)量為限分樹材種材積開具二道出倉《木材檢尺碼單》免稅出倉數(shù)量。

　　4.征前減免增值稅的計算和會計處理問題。

　?。?）小規(guī)模納稅人：每月終了時，將免稅的銷售收入折算為不含稅銷售額，按6%或4%的征收率計算應(yīng)免征的稅額。會計分錄如下：借記“主營業(yè)務(wù)收入” 科目，貸記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅” 科目。借記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。

　　（2）一般納稅人：每月終了時，將免稅的銷售收入折算為不含稅銷售額和適用稅率計算出銷項稅額，然后減去用于免稅貨物的進(jìn)項稅額（“用于免稅貨物的進(jìn)項稅額”應(yīng)按購進(jìn)應(yīng)抵扣項目計算，實(shí)際操作可按《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條規(guī)定方法計算免稅貨物應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項稅額），其差額即為當(dāng)月銷售免稅貨物應(yīng)免征的稅額。會計分錄如下：結(jié)轉(zhuǎn)免稅貨物銷項稅額時，借記“主營業(yè)務(wù)收入” 科目，貸記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（銷項稅額）” 科目。結(jié)轉(zhuǎn)免稅貨物進(jìn)項稅額時，借記“主營業(yè)務(wù)成本” 科目，貸記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）” 科目。結(jié)轉(zhuǎn)免征增值稅稅額時，借記“應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。

　?。┘哟髾z查力度。要明確將林業(yè)增值稅征前減免企業(yè)和購進(jìn)免稅林產(chǎn)品的企業(yè)納入每年的重點(diǎn)檢查對象，做到查深、查透。一經(jīng)查出納稅人有不符合減免稅資格條件、以及隱瞞有關(guān)情況或者提供虛假材料等手段騙取減免稅等問題的，應(yīng)嚴(yán)格按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定予以處理。涉及有關(guān)部門非法提供證明，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第九十三條規(guī)定從嚴(yán)處理。對典型案例，要及時曝光，以儆效尤。