我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并的困境

　　我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并，一直都是被認(rèn)為是稅制改革中最容易的一項，卻遭遇到了包括其他政府部委在內(nèi)的非常強(qiáng)硬的反對聲音而被擱置。在全國人大常委會的05年的立法規(guī)劃中只是提到時機(jī)成熟時審議企業(yè)所得稅法草案。與其他法律的出臺之不同，稅法涉及到社會各方利益。部門利益、地方利益、集團(tuán)利益……各種不同利益主體進(jìn)行博弈，注定了其出臺之艱難。一個相對超脫的，真正代表國家利益，來整合各方面的利益的機(jī)構(gòu)的缺位，讓我們深感稅收法定主義的缺失。

　　一、現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的差別及其法理評析

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅法的差別

　　兩法的實質(zhì)差別主要是稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和優(yōu)惠條件的規(guī)定不同。前者比如員工工資扣除標(biāo)準(zhǔn)不一致等，內(nèi)資企業(yè)只能按計稅工資扣除，而外資企業(yè)可以據(jù)實扣除，這一差異為外資帶來了用人成本上的優(yōu)勢。后者包括四方面：一是納稅義務(wù)的起始日不一樣，內(nèi)資企業(yè)是從企業(yè)登記之日起納稅，外資企業(yè)是從盈利之日起納稅，而工資據(jù)實扣除的規(guī)定也在客觀上給外資延后盈利提供了一個機(jī)會；二是稅率差異，內(nèi)資企業(yè)在任何地方的稅率都是33%，而外資企業(yè)在特區(qū)稅率是15%，在沿海14個開放城市是24%；三是特殊行業(yè)優(yōu)惠差異，生產(chǎn)型外商企業(yè)如果投資基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)，經(jīng)營期10年以上，經(jīng)審批可享受在“二免三減半”的基礎(chǔ)上再延長5年減半征收的特殊優(yōu)惠，而內(nèi)資企業(yè)不具有；四是再投資退稅待遇不同，外商如果將利潤就地轉(zhuǎn)為投資，可享受退稅，而內(nèi)資則基本不享受這項優(yōu)惠政策。 再結(jié)合其他產(chǎn)業(yè)性政策等因素，外資企業(yè)實際稅負(fù)在11%左右，而內(nèi)資企業(yè)的實際稅負(fù)在22%~24%之間。

　?。ǘ┪覈鴥?nèi)外資企業(yè)所得稅合并的法理評析

　　從理論說，由《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定給與外資企業(yè)“超國民待遇”的稅收優(yōu)惠制度雖與WTO的國民待遇原則沒有直接沖突，但是違背了稅法的公平原則或中性原則這一實質(zhì)原則。在現(xiàn)代各國的稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，稅收在國民中的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律關(guān)系中的具體體現(xiàn)，也是市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求。我國對內(nèi)外資采用不同的稅法，給與外資“超國民待遇”事對這一原則的嚴(yán)重違反。當(dāng)然任何一個法律原則都必須在特定的現(xiàn)實中被適用，在一定的情況下可以對這些原則進(jìn)行修正。但是必須要有一定的標(biāo)準(zhǔn)對這種稅收優(yōu)惠制進(jìn)行評價，以確定其是否具有合理性。一般來說，衡量稅收優(yōu)惠制度是否合理的標(biāo)準(zhǔn)主要有：1，稅收優(yōu)惠措施的政策是否是合理的；2，對此政策目的的實現(xiàn)，該稅收優(yōu)惠措施是否是奏效的；3，通過稅收優(yōu)惠政策的實施，使稅負(fù)承擔(dān)力的公平性受到了多達(dá)的程度侵害；4，通過稅收優(yōu)惠政策的實施，使國家課稅權(quán)及國家稅收收入受到了多大程度的侵吞；5，是稅法的公平性受到了多大的危害；6是否造成內(nèi)外國民待遇上的歧視，差別待遇及扭曲了國際貿(mào)易。在改革開放的初期，為了最大程度地引進(jìn)外國資金，技術(shù)和管理經(jīng)驗，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對外資給與“超國民待遇”是有道理的。而如今，外資這種“超國民待遇”所帶來的負(fù)面效應(yīng)正在逐漸顯現(xiàn)，如果用上述標(biāo)準(zhǔn)去衡量這種給與外資企業(yè)“超國民待遇”的稅收優(yōu)惠制度，其合理性已經(jīng)基本不再存在。其原因有：

　　1、因為從客觀因素看，2004年中國實際利用外資已超過600億美元，累計利用外資已超過5600億美元，外匯大大增加，大量熱錢進(jìn)來，現(xiàn)在中國的資金比較充裕。目前我國引進(jìn)外資的政策目標(biāo)的是，既要有量的增加，更重要的是又要有質(zhì)的提高，與改革開放初期已經(jīng)大不相同，與改革初期相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠制度理應(yīng)有所改變。

　　2、大的跨國公司的主要看好中國市場和投資環(huán)境，稅收優(yōu)惠并非其考慮是否對中國進(jìn)行投資的關(guān)鍵因素。與此同時，很多中小外資企業(yè)中也不乏專程享受“優(yōu)惠” 的逐利者，這些企業(yè)往往帶來的是嚴(yán)重的污染。因此現(xiàn)行稅收優(yōu)惠對于我們現(xiàn)在的引進(jìn)外資的政策目標(biāo)已經(jīng)不在適當(dāng)。

　　3、外資這種“超國民待遇”事實上已經(jīng)成為對內(nèi)資企業(yè)的一種政策歧視。稅負(fù)不均，成本不同，直接帶來企業(yè)市場競爭力的差異，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)行為扭曲，部分內(nèi)資企業(yè)于是扮演“假外資”，利用各種手段“出國晃一圈”后以外資或者合資身份到國內(nèi)投資辦廠。

　　4、每年都有大量財政收入流失，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對外開放進(jìn)一步擴(kuò)大，這個數(shù)字將會更加驚人。綜上可以看出，這種稅收優(yōu)惠制度是不合理的。

　　二、兩法合并的利弊之簡析

　　（一）兩法合并推動者的理由

　　1、有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級

　　我國的稅制改革已定好“從認(rèn)身份的普惠制”向“認(rèn)經(jīng)營行為的特惠制”轉(zhuǎn)變的基調(diào)，兩法合并也遵循這個原則。兩法合并后所保留的稅收優(yōu)惠因此也應(yīng)該向國家鼓勵發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)等傾斜。比如寫在信產(chǎn)部藍(lán)皮書里的軟件、芯片、納米新材料、能源工程等7大行業(yè)就可以作為稅收優(yōu)惠的行業(yè)參考，逐步推進(jìn)。這樣的產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠，正是適應(yīng)我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型的迫切需求，可以讓更多的資本從低端制造流向高端制造，以推動我國產(chǎn)業(yè)的升級換代。兩法合并不能僅看作是稅負(fù)高低調(diào)整不同集團(tuán)利益的問題，還應(yīng)看作是政府經(jīng)濟(jì)及社會發(fā)展理念的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。不屬于優(yōu)惠行業(yè)的外資企業(yè)，未來如果投資政府鼓勵領(lǐng)域，則不會受到影響，不能適應(yīng)這種變化，可能就會退出中國市場，這與中國產(chǎn)業(yè)升級換代的目標(biāo)一致?？梢哉f兩稅合并將在客觀上推動中國產(chǎn)業(yè)的變革。

　　2、有利于創(chuàng)造平等競爭環(huán)境

　　在加入WTO已到后過渡期的情況下，內(nèi)外資企業(yè)亟待取消這些差別對待，共享“國民待遇”，擁有公平的競爭環(huán)境。內(nèi)外資企業(yè)所得稅之間的差異，使外資在企業(yè)所得稅方面享受著“超國民待遇”。這些差異嚴(yán)重影響了內(nèi)資企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展。一些國企為了擺脫稅負(fù)包袱，享受針對外資的稅收優(yōu)惠，常常不惜以巨大的代價換取與外商的合資。結(jié)果往往被外商控股，導(dǎo)致多年奮斗出來的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)拱手相讓，另外轉(zhuǎn)制期間也容易造成國有資產(chǎn)的流失。而作為國民經(jīng)濟(jì)的重要力量，亟待走向壯大的民營經(jīng)濟(jì)，在兩套稅法的運(yùn)行中劣勢更為突出，他們只能背著包袱與實力強(qiáng)大的外資同行打拼。

　　3、防范經(jīng)濟(jì)“拉美化”，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全

　　所謂“拉美化”的實質(zhì)就是以犧牲本國經(jīng)濟(jì)為代價來實現(xiàn)階段性而非長久性的快速發(fā)展。20世紀(jì)八九十年代，拉美一些國家走上“外資主導(dǎo)型”的開放道路，依靠廉價勞動力和給予優(yōu)惠政策等比較優(yōu)勢吸引大量外資進(jìn)入。外資的進(jìn)入令拉美國家GDP在短期內(nèi)高速增長，但當(dāng)全球產(chǎn)業(yè)風(fēng)向一轉(zhuǎn)，跨國公司紛紛把投資抽出，轉(zhuǎn)向其他國家后，這些國家迅速出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)衰退?！袄阑眳s并非僅是拉美國家才會有的獨特現(xiàn)象。在我國某些地方就已經(jīng)有某種傾向。

　　4、有利于防止財政收入的流失

　　由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，所得稅的稅基在快速擴(kuò)大，財政收入的流失也越來越大。財政部測算，如果在數(shù)年之前并軌，由此減少的財政收入不過200億～300億元。而現(xiàn)在如果實行所得稅并軌方案，由于稅基擴(kuò)大，減少的財政收入將超過1500億元，甚至?xí)_(dá)到2000億元。

　　5、有利于國家宏觀調(diào)控

　　兩稅合并后的產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策，必將在客觀上引導(dǎo)引資結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。在國家目前抑制投資增長過快的背景下，兩稅合并還可以抑制地方官員的引資熱情，校正地方政府的投資行為，有利于國家宏觀調(diào)控政策的實施。另外，在目前人民幣面臨升值的壓力下，兩稅合并也有利于釋放人民幣升值的壓力。

　　6、現(xiàn)在兩稅合并的時機(jī)已經(jīng)成熟

　　去年國家財政收入大幅度增加，國家能夠承受稅改的成本。

　　（二）兩法合并異議方的理由

　　對于大型跨國公司來說，由于資本的規(guī)模效應(yīng)，稅收優(yōu)惠對他們來說沒有特別的吸引力。但對于數(shù)量眾多的在中國投資的中小企業(yè)來說，是一個不能忽視的原因，如果取消稅收優(yōu)惠，將影響到這些企業(yè)的投資積極性，這部分外資可能就會轉(zhuǎn)向印度、越南等有稅收優(yōu)惠的地區(qū)。就企業(yè)所得稅法草案而言，一些具體的規(guī)定可能還需要商討，時機(jī)還不是很成熟。會影響外資的引進(jìn)，不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是引進(jìn)外資比較多的地方。

　?。ㄈ╇p方理由之簡要分析

　　兩法合并會帶來的影響，肯定是有利有弊，關(guān)鍵是要認(rèn)真分析，利有多大，弊有多大，兩者進(jìn)行權(quán)衡，做出選擇。

　　就其弊端來說，兩法合并會影響外資的引進(jìn)，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但我們要分析其對外資引進(jìn)，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展有多大的影響進(jìn)行評估。我認(rèn)為兩法合并對外資引進(jìn)以及經(jīng)濟(jì)的發(fā)展影響有限。首先，對于大型跨國公司來說，它們更看重的是中國的市場環(huán)境，而稅收優(yōu)惠則處于次要的地位，對這部分質(zhì)量高的外資的引進(jìn)基本上不會有影響。其次，眾多的中小外資企業(yè)，可能會受影響，但是稅收優(yōu)惠也只是影響這部分外資進(jìn)入的一個因素，而不是全部，況且我們的統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅的稅率保持在24%-25%，稅率已經(jīng)偏低，而且對現(xiàn)存的外資企業(yè)的還有5年的過渡期，所以對這方面的外資的引進(jìn)沖擊不會和很大。再次，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的因素很多，稅收優(yōu)惠只是其中之一，整個市場環(huán)境改善，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，法治的健全，都會提高經(jīng)濟(jì)效率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。最后，兩法合并后，內(nèi)資企業(yè)會有很快的發(fā)展，在一定程度上上會抵消引進(jìn)外資的減少給經(jīng)濟(jì)帶來的負(fù)面影響。綜上所述，我認(rèn)為兩法合并對引進(jìn)外資的影響有限，不會對經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生負(fù)面影響。

　　就其有利的方面來說，首先，兩法合并將為我國市場經(jīng)濟(jì)提供一個公平的競爭環(huán)境，將會促進(jìn)我們的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級，無論從質(zhì)上還是從量上都會對國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展提供一種制度保障。其次，我們現(xiàn)在的引進(jìn)的外資量已經(jīng)很大，因此我們引進(jìn)外資不僅要有量的增加，更主要的是要有質(zhì)的提高，因此對于那些不符合我國產(chǎn)業(yè)政策，投資于國家限制產(chǎn)業(yè)和污染嚴(yán)重的外資進(jìn)行必要的限制對我們是有利的。再次，如前文所述，兩法合并對于改善宏觀調(diào)控，防止財政收入進(jìn)一步流失，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全等等都有重大的意義。

　　由此我們可以看出，兩法合并的弊微利大，兩法合并勢在必行。

　　三、兩法合并的困境-稅收法定主義的缺失

　　從法理還和兩法合并利弊的分析，我們都不難看出，兩法合并，時機(jī)已經(jīng)成熟，但是最后這部法還是被擱置，由此我們就產(chǎn)生一個困境。這種困境在中國很多重大制度變革中我們都會遇到，只不過不像稅制改革這樣受公眾關(guān)注。對于兩法合并這一關(guān)系到企業(yè)、中央部門、地方政府的利益的重要改革如果沒有一個相對超脫的，真正代表國家利益的機(jī)構(gòu)來整合各方面的利益，那么改革是難以進(jìn)行下去的。當(dāng)我們的稅法被個別的部門利益或者局部利益所左右的時候，當(dāng)我們赫然發(fā)現(xiàn)真正代表人民利益、國家利益的立法機(jī)關(guān)在整個稅法的立法中沒能起到其應(yīng)有之作用的時候，我們才感覺到稅收法定主義的缺失。

　　稅收法定主義作為稅法的基本原則之一早在1689年的英國憲法性法律《權(quán)利法案》被最終確立下來。隨后在美國和各發(fā)達(dá)國家的憲法中也得到確認(rèn)。稅收法定主義具有其特定的含義。從形式說，稅收法定主義要求有關(guān)的稅收法律文件的法律淵源是“法律”，即稅法應(yīng)該是由國家最高立法機(jī)關(guān)制定通過的。有關(guān)機(jī)關(guān)在符合《憲法》規(guī)定的前提下可以取得一定的稅收立法權(quán)，但是，這些得到授權(quán)的機(jī)關(guān)只能具體制定已由最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定的稅法的某些細(xì)節(jié)的規(guī)則。而不能制定某一領(lǐng)域的基本稅收法律。此外，稅法的規(guī)范應(yīng)該是明確、沒有歧義的。從實質(zhì)上看，稅收法定主義要求稅收法律文件的內(nèi)容應(yīng)該是基于法治國家的基本理念而制定的，即稅法的制定者應(yīng)該是具有自覺的納稅者的意識的權(quán)力的代表，稅法的具體內(nèi)容應(yīng)該具有充分的維護(hù)納稅人權(quán)利的規(guī)定。稅收法律案的起草，提案，審議和通過都必須在最高立法機(jī)關(guān)主導(dǎo)下進(jìn)行的。我認(rèn)為這一點才是稅收法定主義的核心。就稅收法定主義的國家而言，有的國家的稅收立法動議的提出權(quán)，法律草案起草權(quán)、審議權(quán)，表決權(quán)都是由代議機(jī)構(gòu)行使。有的國家稅收立、法律草案起草、提案都是在最高立法機(jī)關(guān)的主導(dǎo)下進(jìn)行的。稅收法定主義作為稅法的最基本的原則之一對于確保涉及面如此之廣的稅法能夠真正反映社會各方的利益，確保稅法的嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性具有重大的意義。從這次兩法合并的擱置可以看出，稅收法定主義離我們還很遠(yuǎn)，加強(qiáng)稅法理論的宣傳以增進(jìn)社會各界對稅法理論的理解之任務(wù)十分艱巨。