現(xiàn)行稅法存在的問題及對(duì)策

　　近年來，各級(jí)稅務(wù)部門認(rèn)真貫徹落實(shí)《征管法》及其實(shí)施細(xì)則及相關(guān)配套法律法規(guī)，有力地推進(jìn)了依法治稅工作，促進(jìn)了稅收工作的順利開展，為有效地打擊各類涉稅違法犯罪，維護(hù)稅法的尊嚴(yán)，組織稅收收入都發(fā)揮了積極的作用。然而，在實(shí)際工作中，現(xiàn)行稅法在運(yùn)用于實(shí)際工作中仍然存許多問題，需要加以近一步完善。

　　一、問題

　　1、地方行政干預(yù)過多。一些地方和部門，甚至個(gè)別領(lǐng)導(dǎo)干部，人為地把兩者對(duì)立起來，對(duì)稅務(wù)部門的指法工作進(jìn)行干預(yù)，或說情，或強(qiáng)壓，對(duì)已經(jīng)查處或正在查處的案件，要求從輕處罰，或不予處罰。致使有的納稅人該罰款的沒有罰款，該加收滯納金的沒有加收滯納金，嚴(yán)重干擾了依法治稅的環(huán)境。

　　2、納稅人納稅意識(shí)差，法制觀念仍較淡薄。長(zhǎng)期以來，由于歷史的、經(jīng)濟(jì)的多方面因素影響，我國(guó)公民依法納稅的意識(shí)還不夠強(qiáng)，相當(dāng)一部分納稅人偷逃稅后不以為恥，反以為榮；一些納稅人無視稅收法律法規(guī)，拒不接收稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，有的甚至撕毀稅務(wù)文書，毆打稅務(wù)執(zhí)法人員，嚴(yán)重阻礙了稅務(wù)部門執(zhí)法工作。

　　3、稅務(wù)人員業(yè)務(wù)技能不高。目前，稅務(wù)人員的文化水平普遍不高，相關(guān)的法律知識(shí)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，特別是查帳技能、案件偵察等方面的知識(shí)也匱乏。從而影響了《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的正確貫徹執(zhí)行。

　　4、偷稅是否存在主觀故意性？在稅務(wù)案件審理過程中，審理人員在對(duì)查結(jié)案件進(jìn)行審理確定案件性質(zhì)時(shí)，往往存在既要強(qiáng)調(diào)偷稅的客觀事實(shí)，又要強(qiáng)調(diào)納稅人偷稅的主觀故意性。事實(shí)上，從《稅收征管法》第六十三條的規(guī)定看，并未強(qiáng)調(diào)偷稅的主觀故意性，當(dāng)然刑事司法領(lǐng)域定偷稅罪強(qiáng)調(diào)主觀方面的故意則另當(dāng)別論。由于我國(guó)現(xiàn)行法律沒有規(guī)定納稅人少繳或不繳稅款的故意性與否，因此，在審理納稅人涉嫌偷稅案件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)案件的定性往往產(chǎn)生觀點(diǎn)分歧，存在偏差，一定程度上削弱了對(duì)偷稅案件的查處力度。

　　5、虛報(bào)虧損與偷稅難以界定。企業(yè)虛報(bào)虧損是指企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中申報(bào)的虧損數(shù)額大于按稅收規(guī)定計(jì)算出的虧損數(shù)額。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法的通知（國(guó)稅函[2005]190號(hào)）規(guī)定：對(duì)企業(yè)故意虛報(bào)虧損，在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，適用《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，也就是認(rèn)定為偷稅；而對(duì)企業(yè)依法享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠年度或處于虧損年度發(fā)生虛報(bào)虧損行為，在行為當(dāng)年或相關(guān)年度未造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，適用《征管法》第六十四條第一款規(guī)定，即不認(rèn)定為偷稅。虛報(bào)虧損不定偷稅，可以按《征管法》第六十四條第一款規(guī)定罰款，故意虛報(bào)虧損則按偷稅論處。何為虛報(bào)？何為故意虛報(bào)？在實(shí)際操作中很難把握。

　　6、關(guān)于應(yīng)納稅額的確定。首先，對(duì)于應(yīng)納稅額的計(jì)算，實(shí)踐中還不統(tǒng)一。目前主要存在以下三種不同的處理方法。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“應(yīng)納稅額”是納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為所應(yīng)繳納的稅額；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，“應(yīng)納稅額”是偷稅行為起止期間納稅人應(yīng)繳納的稅款；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，“應(yīng)納稅額”是指納稅人實(shí)施偷稅行為所屬的那個(gè)納稅期限內(nèi)實(shí)際應(yīng)繳納的稅額。

　　其次，應(yīng)納稅額具體包括哪些稅種，是否包括比照稅收征管的其它費(fèi)？從現(xiàn)行的稅法、刑法等司法解釋看，只將應(yīng)納稅額限定在稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的征收范圍內(nèi)。但對(duì)地方各級(jí)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)，根據(jù)法律，結(jié)合本地實(shí)際情況制定的稅收地方性法規(guī)是否應(yīng)當(dāng)列入應(yīng)納稅額范圍內(nèi)？意見不一。

　　第三，對(duì)應(yīng)納稅額如何理解？可以把應(yīng)納稅額理解為企業(yè)在納稅申報(bào)表上計(jì)算的“應(yīng)納稅額”，也可以理解為稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查時(shí)計(jì)算確認(rèn)的“應(yīng)納稅額”，即企業(yè)申報(bào)數(shù)額加稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)數(shù)額。

　　第四，對(duì)構(gòu)成偷稅罪，達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)的偷稅案件，其偷稅比例如何計(jì)算？是按企業(yè)當(dāng)年累計(jì)的應(yīng)納稅額計(jì)算偷稅的比例，還是按該企業(yè)當(dāng)月的應(yīng)納稅額計(jì)算？還是按當(dāng)年1月至案發(fā)當(dāng)月累計(jì)的應(yīng)納稅額計(jì)算？還是按企業(yè)所偷稅種計(jì)算？還是按企業(yè)應(yīng)繳納的全部稅種計(jì)算？觀點(diǎn)不一。

　　7、關(guān)于納稅期限的確定。應(yīng)納稅額的期限是指偷稅行為自發(fā)生到終止期間的時(shí)間，還是納稅人偷稅行為在一個(gè)納稅年度內(nèi)的時(shí)間？另外，各稅種的納稅期限又各不相同，有按次繳納的，有按日、按月、按年度繳納的，也有按上下半年繳納的，如房產(chǎn)稅，土地使用稅等。而稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查期間更是隨機(jī)確定，給偷稅的認(rèn)定帶來難度。

　　8、城建稅偷稅的定性問題。在對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)查出的納稅人少申報(bào)繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅，造成少繳納城建稅的處理上，有按偷稅論處的，有按補(bǔ)稅處理的，各地歷來執(zhí)行不一。

　　9、縣（含縣）以下的稅務(wù)稽查局是否有2000元以上的處罰權(quán)限？在實(shí)施稅務(wù)行政處罰中，對(duì)縣（含縣）以上的稽查局能否實(shí)施2000元以上的行政處罰存在兩種情況：一是只能適用《征管法》第74條的規(guī)定，處2000元以下的罰款，理由是縣級(jí)稽查局與稅務(wù)所級(jí)別一樣，不能超越稅務(wù)所實(shí)施處罰；二是可以實(shí)施 2000元以上的罰款，理由是《征管法》及其實(shí)施細(xì)則均沒有明文規(guī)定各級(jí)稽查局不能實(shí)施2000元以上的行政處罰，而只是規(guī)定了稅務(wù)所可以處2000元以下的罰款。在實(shí)際工作中究竟該如何操作？

　　10、納稅人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅收入，從未進(jìn)行納稅申報(bào)，是按《征管法》第六十四條條給予罰款處理，還是按偷稅論處？還是只作補(bǔ)稅處理？

　　11、在稅收?qǐng)?zhí)法工作中，存在取證難、處罰難、執(zhí)行難等諸多問題。

　　取證難：如明明是稅務(wù)案件的知情人，卻不配合，說實(shí)情，有的甚至串通作偽證。

　　處罰難：如企業(yè)所得稅匯算清繳是每年的4底前進(jìn)行，期間稅務(wù)部門檢查出的問題難以定性，而且總局又發(fā)文規(guī)定稅款的滯納金從5月1日開始加收，給處罰增添了難度，又如，對(duì)納稅人帳簿、憑證報(bào)表及相關(guān)納稅資料進(jìn)行的檢查而作出的納稅調(diào)整，是定偷稅還是作補(bǔ)稅處理？能否處罰？稅務(wù)部門進(jìn)退兩難，一般情況只作補(bǔ)稅處理。

　　執(zhí)行難：如稅務(wù)部門對(duì)納稅人的檢查已經(jīng)完畢，并下達(dá)了《處理決定書》或《處罰決定書》，超過了規(guī)定的繳款期限，納稅人仍不繳納。執(zhí)行人員催收，納稅人往往以資金困難，沒有錢為借口，搪塞稅務(wù)人員，故意推諉、拖延，而現(xiàn)在相當(dāng)一部分企業(yè)都是私營(yíng)企業(yè)，大都是現(xiàn)金交易，銀行扣款又沒有錢，強(qiáng)制執(zhí)行又沒有可執(zhí)行物，有的納稅人甚至消失，造成稅款的流失。

　　12、執(zhí)法體系不健全，執(zhí)法保障相對(duì)滯后。新的《稅收征管法》與舊的《稅收征管法》相比賦予了稅務(wù)部門更多更大的執(zhí)法權(quán)限，但總體來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)獨(dú)立的執(zhí)法體系還不夠健全，剛性不剛，特別是各種保障措施滯后，如沒有搜查權(quán)、偵察權(quán)等，給稅收?qǐng)?zhí)法工作帶來被動(dòng)。如納稅人確實(shí)存在偷稅行為，稅務(wù)部門在實(shí)施稽查時(shí)，納稅人謊稱帳冊(cè)和記帳憑證等已損毀或丟失，或拒絕提供納稅資料，致使其偷稅行為無法查處，得不到有力的打擊。

　　二、對(duì)策

　　1、強(qiáng)化依法治稅，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立執(zhí)法。依法治稅是對(duì)全社會(huì)提出的要求，是國(guó)家根本大法—憲法的要求，是依法治國(guó)的重要組成部分。依法治稅涉及到社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，這是一個(gè)宏觀的、全局性的問題。各級(jí)政府和部門必須清醒地認(rèn)識(shí)到自己作為依法治稅主體所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，牢固樹立依法治稅觀念，堅(jiān)決制止干預(yù)稅收?qǐng)?zhí)法，稅務(wù)違法案件查處，濫開各種口子的做法，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行公務(wù)，確實(shí)保障和維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使獨(dú)立的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)。

　　2、加強(qiáng)稅法宣傳，提高納稅人法制觀念。各級(jí)稅務(wù)部門要密切與司法、公安、宣傳等有關(guān)部門的協(xié)調(diào)配合，通過各種渠道，采取多種方式，廣泛宣傳稅收法律法規(guī)，增強(qiáng)納稅人稅收法制意識(shí)，促使納稅人遵紀(jì)守法，主動(dòng)接收稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政、依法檢查；要通過新聞媒體，公開曝光一批偷、逃、騙稅和暴力抗稅等典型案件，達(dá)到“處罰一個(gè)，教育一片”的目的，共同營(yíng)造良好的依法治稅環(huán)境。同時(shí)稅務(wù)部門要嚴(yán)格執(zhí)法，要發(fā)揚(yáng)“鐵石心腸，鐵面無私，鐵的手腕，鐵的紀(jì)律”的“四鐵精神”，對(duì)偷、抗、騙稅案件要嚴(yán)查嚴(yán)辦，絕不心慈手軟，同時(shí)要完善執(zhí)法責(zé)任追究制，加大行政執(zhí)法監(jiān)察的力度，對(duì)違規(guī)違法的要堅(jiān)決予以糾正。

　　3、強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，改善知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高執(zhí)法水平。根據(jù)稅務(wù)工作專業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)，要把稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，有針對(duì)性地對(duì)法律法規(guī)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，查帳技能，案件證據(jù)收集，執(zhí)法程序等定期開展培訓(xùn)工作，嚴(yán)格考核考試制度，優(yōu)勝劣汰，造就一支“召之即來，來之能戰(zhàn)，戰(zhàn)之能勝”的高素質(zhì)的稽查隊(duì)伍。

　　4、科學(xué)界定偷稅的概念。按照公認(rèn)的稅收理論，偷稅的本職內(nèi)涵應(yīng)該是主觀故意的不繳或少繳稅款的行為。因此，對(duì)偷稅概念的界定應(yīng)明確增加“納稅人故意違反稅收法律法規(guī)的規(guī)定”的前提要件，使偷稅的概念更加科學(xué)、更加合理，既要保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，又能有效地打擊偷稅行為。

　　5、明確偷稅是一種故意行為。偷稅是一種故意的違法犯罪行為。只有在故意心態(tài)支配下的所為，才能構(gòu)成偷稅，如果沒有確切證據(jù)證明納稅人是故意所為，不能認(rèn)定為偷稅。無法確認(rèn)為故意的，按照“不進(jìn)行納稅申報(bào)”處罰，使不繳或者少繳稅款的行為全部而且合理地受到懲罰。

　　6、對(duì)虛報(bào)虧損應(yīng)按偷稅論處。如前所述，虛報(bào)虧損與偷稅難以界定。筆者以為，既然是虛報(bào)虧損，就是主觀所為，就是故意，理當(dāng)定偷稅。同時(shí)應(yīng)取消“虛報(bào)虧損”的說法，如果企業(yè)帳面反映的是虧損，應(yīng)就其稅務(wù)部門查增的應(yīng)納稅所得額依其適用稅率計(jì)算偷稅數(shù)額作補(bǔ)稅罰款處理。

　　7、合理確定納稅期限和應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額的不確定性，使執(zhí)法人員無所適從。目前有相當(dāng)一部分稅務(wù)機(jī)關(guān)采取按檢查所屬期限來確定納稅期限，雖然能夠比較全面真實(shí)地反映納稅人在一定時(shí)間內(nèi)偷稅犯罪的規(guī)模和惡性程度，實(shí)際操作性也較強(qiáng)。但這樣做也有許多不太合理的地方，不利于保障納稅人的合法利益，也容易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的隨意性。因偷稅行為具有延續(xù)性，建議應(yīng)從實(shí)施偷稅行為的當(dāng)年開始，到偷稅行為結(jié)束或被查獲為止作為納稅期限，以這段時(shí)間計(jì)算的應(yīng)納稅額，確定納稅人偷稅的數(shù)額。應(yīng)納稅額的數(shù)額，按企業(yè)實(shí)際繳納的所有稅種的金額計(jì)算，確定偷稅的比例。

　　8、對(duì)城建稅的定性問題。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的營(yíng)、增、消三稅而相應(yīng)補(bǔ)繳的城建稅，是否定偷稅一致存在爭(zhēng)議。個(gè)人認(rèn)為，按《城建稅暫行條例》的規(guī)定，城建稅是以納稅人實(shí)際繳納的營(yíng)、增、消三稅為計(jì)稅依據(jù)，查補(bǔ)的營(yíng)、增、消三稅尚未入庫(kù)，就不是實(shí)際繳納的稅款，城建稅的納稅義務(wù)未發(fā)生，偷稅就自然不成立。當(dāng)然，如果增、營(yíng)、消都已入庫(kù)，而未申報(bào)繳納城建稅，肯定該定偷稅，加收滯納金和處以罰款了。當(dāng)然，城建稅的計(jì)稅依據(jù)最好改為以銷售收入（營(yíng)業(yè)收入）計(jì)算繳納更為合理。

　　9、應(yīng)明確縣（含縣）以下的稅務(wù)稽查局是否有2000元以上的處罰權(quán)限，使基層稅務(wù)機(jī)關(guān)正確行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)與處罰權(quán)。

　　10、在確定納稅人故意所為的情況下， 我們認(rèn)為（1）凡是企業(yè)所得稅條例及其實(shí)施細(xì)則明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整而未調(diào)整的，一律認(rèn)定為偷稅。

　?。?）取得經(jīng)營(yíng)性收入，且屬各稅條例及其實(shí)施細(xì)則明確規(guī)定的應(yīng)稅收入而不申報(bào)納稅的，一律認(rèn)定為偷稅。

　?。?）明確納稅人偷稅或者不進(jìn)行納稅申報(bào)少繳應(yīng)納稅款的，應(yīng)當(dāng)以納稅申報(bào)表中申報(bào)的稅額作為已納稅額計(jì)算少繳稅款，以此作為行政處罰的依據(jù)，不需考慮納稅人以前多繳或者預(yù)繳的稅款。

　　11、建立健全稅收?qǐng)?zhí)法保障體系。要加快稅務(wù)司法保障體系的建設(shè)步伐，盡快成立稅務(wù)警察，稅務(wù)法庭、稅務(wù)律師事務(wù)所等相應(yīng)機(jī)構(gòu)，建立起稅收立法、稅收司法和稅收?qǐng)?zhí)法之間既相互獨(dú)立，又相互配合的司法保障體系，保證稅收?qǐng)?zhí)法的強(qiáng)制性和剛性，提高稅務(wù)部門執(zhí)法的力度，增強(qiáng)依法辦案的威懾力。