論我國(guó)稅法監(jiān)督體系的完善

　　稅收的基礎(chǔ)是依法納稅，稅收監(jiān)督是依法納稅的基本保障。我國(guó)已建立起基本的稅收監(jiān)督的體系，其中包括立法法、行政處罰法、行政復(fù)議法、行政訴訟法和行政許可法將稅收作為一種行政行為而建立起基本的行政監(jiān)督體制，也有按照稅收征管法、各個(gè)稅種的法律等建立起的與稅收征管內(nèi)容與征管程序緊密相聯(lián)的具體的稅收監(jiān)督體系。隨著市場(chǎng)觀念的更新、各種制度的完善、我國(guó)社會(huì)法制化進(jìn)程的加快，稅收監(jiān)督在稅收法治化的進(jìn)程中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用；稅法監(jiān)督體系也隨著法律監(jiān)督體系完善而完善。

　　有關(guān)稅收的監(jiān)督制度的完善還需要從稅收的觀念、稅收程序化、重視與保護(hù)納稅人的權(quán)益角度來(lái)強(qiáng)化與促進(jìn)。

　?。ㄒ唬?nbsp;稅收監(jiān)督基本理念與淵源

　　1、稅法監(jiān)督是維護(hù)稅收法定的需要，稅收監(jiān)督產(chǎn)生的基本理念

　　稅收法定是稅收監(jiān)督前提，之所以要稅收監(jiān)督，是由稅收法定引伸而來(lái)。稅收法定要求稅收的開征、稅收征收程序、稅收的核算、違反稅收的法律處罰必須建立在法律明文規(guī)定的基礎(chǔ)之上。稅收是對(duì)納稅人的一種財(cái)富索取，若無(wú)法律規(guī)定，而向公民與企業(yè)索取財(cái)富則是對(duì)公民與企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種侵害。因此稅收法定也是稅收能夠存在的法律基礎(chǔ)。由于稅收是法定的，則稅收機(jī)關(guān)同樣不得超越法律規(guī)定的界限，而利益的驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致權(quán)利的濫用。在稅收征收關(guān)系中稅收征收機(jī)關(guān)是行政機(jī)關(guān)，在整個(gè)稅收法律關(guān)系中處于強(qiáng)勢(shì)地位，為保障法律的客觀真實(shí)地實(shí)施，以及保護(hù)公民與企業(yè)利益的需要，均要求稅收立法與稅收征管中建立必要的監(jiān)督與約束機(jī)制，否則由于主體之間利益的對(duì)立與地位的落差會(huì)導(dǎo)致稅法執(zhí)行過(guò)程中被扭曲，損害納稅人的合法利益。從理論考察，若稅收征收機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過(guò)于寬泛，且在行使過(guò)程中缺乏必要監(jiān)督，必然造成權(quán)力的濫用，從而使實(shí)際稅收征管有違于稅收法定的原則。在稅收實(shí)踐中，征稅機(jī)關(guān)不僅具有很大的自由裁量權(quán)，而且還具有稅法的解釋權(quán)，從而征稅機(jī)關(guān)可以征收其想征的稅，而不是依法應(yīng)征的稅，這種狀況強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)威，但損害了稅法的權(quán)威。

　　2、稅收公平和稅收合理是稅法基本價(jià)值的體現(xiàn)，也是稅收監(jiān)督的另一個(gè)重要淵源

　　稅收公平要求每一個(gè)納稅義務(wù)人都按同樣的法律規(guī)定納稅，而不應(yīng)當(dāng)有地區(qū)和個(gè)體的差異。稅收作為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要手段，不僅要體現(xiàn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的導(dǎo)向，更要維護(hù)公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序。稅收立法要貫徹稅收公平和稅收合理原則，稅法解釋和稅收?qǐng)?zhí)法也要體現(xiàn)稅收公平和稅收合理原則。目前我國(guó)稅法體系中有相當(dāng)數(shù)量的部委規(guī)章，部門立法往往難以突破部門利益，稅收公平和稅收合理原則在稅法中的體現(xiàn)不足，而稅法實(shí)際執(zhí)行中的隨意性，更有損于稅收公平和稅收合理的原則精神。要實(shí)現(xiàn)稅收的公平與稅收的合理，就需要限制與約束征稅人的權(quán)力被濫用的行為，以防止出現(xiàn)損害納稅人利益的情況產(chǎn)生。因此稅收的公平與稅收的合理原則要求建立起一個(gè)稅收監(jiān)督機(jī)制，約束稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法執(zhí)行過(guò)程中可能產(chǎn)生的不公平與不合理行為，盡管這些行為可能在形式上是合法的。

　　3、稅收主體地位平等是現(xiàn)代社會(huì)的基本理念與要求，也是稅收監(jiān)督的產(chǎn)生的一個(gè)基本理念

　　要增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)，減少征收成本，就必須建立納稅人的權(quán)利觀念，確立納稅人與征稅機(jī)關(guān)的平等地位。在我國(guó)傳統(tǒng)稅法觀念中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的地位高于納稅人，稅收法律關(guān)系是一種單向的法律關(guān)系，征稅機(jī)關(guān)享有權(quán)利而納稅人負(fù)有義務(wù)，這是一種對(duì)稅收的狹隘的理解。

　　人人平等是現(xiàn)代法制的一個(gè)基本理念與立足點(diǎn)，人不分貴踐、企業(yè)單位不分大小均是平等的。政府機(jī)關(guān)本身就是由公民與組織組成的，在法律上政府機(jī)關(guān)與公民及社會(huì)組織在具體法律關(guān)系中的地位也是平等的。我國(guó)憲法也明確規(guī)定中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民。政府機(jī)關(guān)雖然具有管理職能但它是在法律規(guī)定的前提下行使其權(quán)力，其法律地位與公民及社會(huì)組織仍然是平等的，不能認(rèn)為政府機(jī)關(guān)具有公共管理職能而具有高于公司與社會(huì)組織的法律地位。

　　這種理念引伸至稅收法律關(guān)系，從基本的法律理念分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的地位是平等的，稅務(wù)機(jī)關(guān)是依法征稅，公民與社會(huì)組織是依法納稅，二者之間的法律地位是平等的。在我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中比較重視稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力而忽視納稅人的權(quán)利。納稅人有對(duì)稅收繳納的依據(jù)及程序的知情權(quán)，有享受政府給予行政服務(wù)的權(quán)力，有避免政府濫用征稅行政權(quán)而使其受到損失的權(quán)力，有在受到稅務(wù)侵權(quán)時(shí)的申訴權(quán)。雖然我國(guó)已有行政復(fù)議法及行政訴訟法，但實(shí)踐中并沒(méi)有得到很好的利用，很少有納稅人提起稅務(wù)行政復(fù)議與行政訴訟。這種現(xiàn)象的原因并非是我國(guó)的稅收征管已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)很高法律水平，以致于納稅人沒(méi)有不同意見(jiàn)。而更多的是納稅義務(wù)人對(duì)稅務(wù)行政權(quán)力的恐懼。這種對(duì)稅務(wù)行政權(quán)力恐懼心理的存在就不可能使稅務(wù)行政行為得到必要的監(jiān)督，也就難以使稅法得到真正有效的貫徹。

　　稅務(wù)監(jiān)督需要一個(gè)稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人之間法律地位平等的基本理念與法律基礎(chǔ)作為后盾，才能使稅務(wù)監(jiān)督的機(jī)制自動(dòng)地運(yùn)行，而不是僅僅靠政府機(jī)關(guān)的單方面推動(dòng)，如果僅僅是靠通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的工作來(lái)實(shí)現(xiàn)是不現(xiàn)實(shí)的。如果當(dāng)事人的地位平等了，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為就會(huì)面臨每一個(gè)納稅人的監(jiān)督，則納稅監(jiān)督就不需要大動(dòng)干戈，稅務(wù)監(jiān)督的目的就能輕而易舉地達(dá)到。國(guó)外的政府機(jī)構(gòu)管理人員相當(dāng)少，不是他們沒(méi)事管，而是他們非常強(qiáng)調(diào)在地位平等基礎(chǔ)上建立法律關(guān)系，當(dāng)事人之間自己本身的行為就是一種相互制約的關(guān)系，只有在當(dāng)事人之間利益發(fā)生沖突，自己又不能協(xié)商解決時(shí)才需要政府出面，政府的工作量及人員相對(duì)就比較少。為此我國(guó)目前在大力提倡納稅光榮的同時(shí)，需要大力扶植納稅人的法律地位，喚醒納稅人的權(quán)利意識(shí)，通過(guò)立法來(lái)強(qiáng)化納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律地位上的平等。

　　4、稅收法律關(guān)系中主體的利益驅(qū)動(dòng)客觀上需要強(qiáng)化稅收監(jiān)督

　　不同的利益主體在稅收法律關(guān)系中的地位不同，由于利益驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致納稅人、扣繳義務(wù)人想方設(shè)法通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，通過(guò)各種規(guī)避稅法等各種手段逃避納稅，達(dá)到少繳或不繳稅收的目的。而征稅機(jī)關(guān)包括國(guó)稅、地稅、海關(guān)等則經(jīng)常以完成稅收指標(biāo)任務(wù)為目標(biāo)，利用自由裁量權(quán)和行政強(qiáng)勢(shì)地位，確保稅款的收繳。在實(shí)際中產(chǎn)生兩種傾向：第一是“放水養(yǎng)魚”。沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，稅源相對(duì)充足，納稅機(jī)關(guān)以保障本年度的稅收指標(biāo)任務(wù)的完成為導(dǎo)向，有意識(shí)、有目的地隱藏稅源，決不多收超指標(biāo)的稅。藏稅于企業(yè)，雖然不影響當(dāng)一政府的稅收收入的規(guī)模；納稅人應(yīng)稅未稅的行為，也不會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅而受處罰，但客觀上違反了稅法，同時(shí)在納稅人中造成不良影響，甚至給納稅人帶來(lái)其他法律風(fēng)險(xiǎn)，尤其是信息披露嚴(yán)格的上市公司。第二種是“寅吃卯糧”，內(nèi)陸地區(qū)和經(jīng)濟(jì)欠不發(fā)達(dá)地區(qū)由于稅源足往往因完不成本年度的稅收指標(biāo)任務(wù)，千方百計(jì)挖掘稅源，甚至將納稅人在下一年度，再下一年度該繳的稅先行征收。其結(jié)果雖然完成了稅收指標(biāo)任務(wù)，但損害了稅基，客觀造成了不同地區(qū)企業(yè)間的不平等，稅負(fù)的不均，從而損害統(tǒng)一市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)的秩序，同時(shí)這種做法從根本上違反稅收法定的原則。該收的稅未收或不該收的稅收了均是稅收征收機(jī)關(guān)在利益驅(qū)動(dòng)下所為的有違稅法的行為。如果納稅人、扣繳義務(wù)人的偷稅、欠稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，可以納入稅務(wù)稽查，稅收征管等程序，由稅收征稅機(jī)關(guān)加以監(jiān)管、加以處罰并使其違法行為得以矯正，造成的危害結(jié)果得以救濟(jì)，那么具有強(qiáng)勢(shì)地位，擁有強(qiáng)大自由裁量權(quán)的稅收征收機(jī)關(guān)，其征管行為的合法、合理與否更應(yīng)當(dāng)納入稅法監(jiān)督的程序。

　　二、 稅法監(jiān)督存在的問(wèn)題與成因

　　稅收的立法監(jiān)督、行政監(jiān)督和司法監(jiān)督三者之間既相對(duì)獨(dú)立，又密切相關(guān)，核心是稅收的立法監(jiān)督。目前稅收法律體系的整體立法層次較低，雖然憲法關(guān)于征稅權(quán)的原則規(guī)定是稅法立法的憲法依據(jù)，但稅法中除稅收征管法、外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法是由人大通過(guò)的法律外，在整個(gè)稅收法律體系中占重要地位的流轉(zhuǎn)稅法和內(nèi)資企業(yè)所得稅法及其他稅收實(shí)體法均是行政規(guī)章或部委規(guī)章。這不僅僅是立法層次低，影響稅法本身的權(quán)威性、穩(wěn)定性，而且關(guān)乎整個(gè)市場(chǎng)主體和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅法出于部門之手，在缺乏實(shí)質(zhì)性立法監(jiān)督的情況下，稅收行政法規(guī)和規(guī)章本身的合法性問(wèn)題，這是稅收法定、稅收公平和稅收合理的前提。

　　稅法解釋不規(guī)范。根據(jù)公司法規(guī)定，有限公司變更為股份公司，可以將有限公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)折成股本，這使得會(huì)計(jì)賬簿上股東權(quán)益的科目的全部金額轉(zhuǎn)成股本。對(duì)此稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為有限公司注冊(cè)資本到股份公司注冊(cè)資本所產(chǎn)生的增加額，如是自然人股東需要繳納個(gè)人所得稅，而股東是外商或企業(yè)、公司則無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。這種做法既違反所得稅法關(guān)于應(yīng)納稅所得額的規(guī)定，導(dǎo)致不同股東之間稅負(fù)的不公，限制自然人再投資的積極性，從而影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　自由裁量權(quán)缺乏合理性監(jiān)督和行使過(guò)程中的程序約束。以偷稅處罰為例，除追征所偷稅款外，可處以所偷稅款五倍以下罰款。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人處以一倍罰款還是五倍罰款，都屬合法，至于究竟是一倍還是五倍則由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)合理原則自由裁量。因此自由裁量的程序約束和監(jiān)督十分必要。

　　從國(guó)家權(quán)力分工的角度看，立法權(quán)屬于全國(guó)人大，行政權(quán)屬于國(guó)務(wù)院，司法權(quán)屬于法院、檢察院。從這個(gè)意義上說(shuō)行政執(zhí)法權(quán)是政府的本職權(quán)力，而行政立法和行政司法則是政府的派生權(quán)力，因此針對(duì)行政立法、行政執(zhí)法和行政司法的法律監(jiān)督程序和要求不同。國(guó)家立法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)行政立法的監(jiān)督，對(duì)行政執(zhí)法的法律監(jiān)督行政復(fù)議前置，而對(duì)行政司法的法律監(jiān)督則可以直接進(jìn)入司法程序。稅務(wù)行政立法即是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的抽象行政行為，稅務(wù)行政執(zhí)法和稅務(wù)行政司法則是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的具體行政行為。由于抽象行政行為不屬于稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟監(jiān)督的范疇，因此加強(qiáng)和完善稅務(wù)行政立法的監(jiān)督顯得尤其重要。

　　雖然憲法是國(guó)家的根本大法，具有最高法律效力，立法法明確規(guī)定普通法律不能違反憲法，下位法不能違反上位法，但這一立法原則需要具體憲法監(jiān)督程序和立法程序來(lái)體現(xiàn)，才能立法實(shí)踐中產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性效果，稅收行政立法也不例外。對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法和稅務(wù)行政司法的監(jiān)督程序，包括稅務(wù)行政復(fù)議程序和行政訴訟程序，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)于寬泛和稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)勢(shì)地位，使納稅義務(wù)人基本上未能啟動(dòng)行政復(fù)議和行政訴訟程序，從而使稅務(wù)行政監(jiān)督和稅務(wù)司法監(jiān)督只是一種法律上規(guī)定的監(jiān)督程序，沒(méi)有真正成為納稅人獲得救濟(jì)的手段。

　　三、 稅法監(jiān)督體系的完善

　　（一） 構(gòu)建稅法監(jiān)督體系的基本理念

　　1、順應(yīng)市場(chǎng)化潮流，以市場(chǎng)化的手段構(gòu)建稅法監(jiān)督體系

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅法是國(guó)家重要的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控法，稅收法律監(jiān)督制度作為稅法的組成部分應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)市場(chǎng)化的基本要求。以市場(chǎng)化手段構(gòu)建稅法監(jiān)督體系，就是要通過(guò)稅收監(jiān)督促進(jìn)依法征稅，引導(dǎo)公司、企業(yè)等納稅義務(wù)人合法納稅，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展。從微觀上說(shuō)稅法監(jiān)督應(yīng)當(dāng)把納稅與企業(yè)的利益結(jié)合起來(lái)，納稅與企業(yè)的發(fā)展結(jié)合起來(lái)，真正體現(xiàn)納稅既是實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益的需要，也是實(shí)現(xiàn)納稅人根本利益、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的需要，征稅不僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使國(guó)家征稅權(quán)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)于企業(yè)發(fā)展的象征，作為納稅人的企業(yè)不是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行管制的對(duì)立面，而是服務(wù)的對(duì)象。

　　2、簡(jiǎn)化稅制和計(jì)算方法應(yīng)當(dāng)成為提高稅法透明度必要內(nèi)容

　　簡(jiǎn)化稅制與計(jì)算方法一方面使稅收的繳納簡(jiǎn)單易行，另一方面也使稅收違法一目了然。稅制和計(jì)算方法過(guò)于復(fù)雜，且與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度脫節(jié)客觀上會(huì)給稅法的遵守帶來(lái)障礙，同時(shí)也為稅收?qǐng)?zhí)法的監(jiān)督帶來(lái)不便。因此提高稅法透明度不僅要及時(shí)公布稅收政策發(fā)展變化，而且要簡(jiǎn)化稅制與納稅計(jì)算方法，使稅法真正成為引導(dǎo)納稅人行為的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)簡(jiǎn)化稅制和計(jì)算方法，也可以強(qiáng)化稅法監(jiān)督過(guò)程中堅(jiān)持合法原則。

　　3、稅法監(jiān)督體系的完善應(yīng)以有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目標(biāo)

　　稅法對(duì)市場(chǎng)的調(diào)節(jié)以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為根本目標(biāo)，鼓勵(lì)投資是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要方面。我國(guó)的企業(yè)所得稅法、外國(guó)企業(yè)和外商，外商投資企業(yè)所得稅法都以鼓勵(lì)投資為目的規(guī)定了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，這在很大程度上激勵(lì)投資人將稅后未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，用于擴(kuò)大再生產(chǎn)。同時(shí)根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，個(gè)人所得稅的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人在投資中實(shí)際取得的投資收入（利息、股息、紅利所得，偶然所得和其它所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額），《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》則規(guī)定：個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券?！脼橛袃r(jià)證券的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。根據(jù)財(cái)政部會(huì)同國(guó)家稅務(wù)總局解釋，投資人稅后未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本，客觀上增加持股份額，實(shí)現(xiàn)了投資所得，應(yīng)當(dāng)納稅。這種做法與鼓勵(lì)投資，發(fā)展經(jīng)濟(jì)的稅法立法宗旨和價(jià)值目標(biāo)背道而馳，也人為地制造了稅法自身的邏輯矛盾。稅法監(jiān)督應(yīng)當(dāng)維護(hù)稅法在執(zhí)行過(guò)程中貫徹稅法的立法宗旨和價(jià)值目標(biāo)，尤其是加強(qiáng)對(duì)征稅機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的稅法監(jiān)督，在加強(qiáng)對(duì)稅收征管合法性監(jiān)督的同時(shí)加強(qiáng)對(duì)稅收征管的合理性監(jiān)督，維護(hù)稅收作為經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。

　?。ǘ?nbsp;稅法監(jiān)督體系的基本構(gòu)架

　　1、稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的職能分工是稅法監(jiān)督體系的重要體現(xiàn)

　　稅務(wù)行政立法、稅務(wù)行政執(zhí)法、稅務(wù)行政司法是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的職能分工。稅務(wù)行政立法，根據(jù)立法法的規(guī)定，國(guó)務(wù)院和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，分別具有稅務(wù)行政法規(guī)和稅務(wù)部委規(guī)章的立法權(quán)，包括稅法的的解釋權(quán)，地方各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)均沒(méi)有稅務(wù)行政立法權(quán)。稅務(wù)行政執(zhí)法則是地方各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核心職責(zé)，包括稅收的征收、管理、監(jiān)督、稽查。稅務(wù)行政司法是地方各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政執(zhí)法中派生的權(quán)力，包括稅務(wù)行政強(qiáng)制和稅務(wù)行政處罰等。稅務(wù)機(jī)關(guān)職能分工客觀上體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部各機(jī)構(gòu)相互的分工協(xié)作、相互制衡監(jiān)督的機(jī)制，可以說(shuō)這種分工是稅務(wù)法律監(jiān)督體系中第一層次的監(jiān)督，是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自循環(huán)系統(tǒng)。

　　2、稅務(wù)行政立法、稅務(wù)行政執(zhí)法和稅務(wù)行政司法是稅法監(jiān)督的對(duì)象

　　稅務(wù)行政立法、稅務(wù)行政執(zhí)法和稅務(wù)行政司法是稅法監(jiān)督體系的監(jiān)督對(duì)象。但稅務(wù)機(jī)關(guān)組織系統(tǒng)內(nèi)部的這種職能分工放在整個(gè)國(guó)家權(quán)力體系中來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)組織系統(tǒng)的整體職能具有綜合性，其權(quán)力涵蓋了行政立法權(quán)、行政執(zhí)法權(quán)和行政司法權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府機(jī)關(guān)，不僅執(zhí)掌國(guó)家的稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)，而且也執(zhí)掌部分立法權(quán)（稅務(wù)行政立法）和部分的司法權(quán)（稅務(wù)行政司法），從而使國(guó)家機(jī)關(guān)職能分工的界限模糊。因此。稅法監(jiān)督體系的對(duì)象不僅僅是稅務(wù)行政執(zhí)法，也包括稅務(wù)行政立法和稅務(wù)行政司法。

　　3、立法監(jiān)督應(yīng)是稅法監(jiān)督體系的重中之重

　　由于在稅收法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)本身也是一個(gè)利益主體，盡管征稅機(jī)關(guān)是執(zhí)法機(jī)關(guān)，其職權(quán)依法產(chǎn)生，并依法行使，但由于稅收立法沒(méi)有脫離部門立法的范疇，且稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中自由裁量權(quán)過(guò)于寬泛，通過(guò)稅務(wù)行政立法體現(xiàn)其利益需求這是根本的途徑，因此只有加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)行政立法的有效監(jiān)督，才能避免稅法成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的部門利益法，才能在稅務(wù)行政執(zhí)法和稅務(wù)行政司法中實(shí)現(xiàn)稅法作為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控法的立法宗旨和價(jià)值目標(biāo)。立法監(jiān)督應(yīng)當(dāng)成為稅務(wù)法律監(jiān)督體系中的重中之重。

　?。ㄈ┒惙ūO(jiān)督體系中的具體監(jiān)督程序

　　1、對(duì)抽象稅務(wù)行政行為監(jiān)督

　?。?）明確以稅收法定、稅收公平和稅收合理為原則，制定稅務(wù)行政法規(guī)和稅務(wù)行政規(guī)章。目前我國(guó)沒(méi)有設(shè)置專門的違憲審查機(jī)制和憲法實(shí)施程序，對(duì)稅務(wù)行政立法監(jiān)督的責(zé)任由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)承擔(dān)，其審查的內(nèi)容主要包括三個(gè)層面：第一，稅務(wù)行政立法的合憲性審查和與上位法的立法宗旨、立法精神、立法原則的一致性審查。第二，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)部委規(guī)章的規(guī)范性審查。部委規(guī)章不僅要明確稅務(wù)機(jī)關(guān)有職權(quán)，管轄領(lǐng)域，更要明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作使命、管理目標(biāo)、考核方法以及失職、瀆職的法律責(zé)任。第三，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的設(shè)定監(jiān)督。自由裁量權(quán)的設(shè)定應(yīng)當(dāng)有條件限制，自由裁量權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)遵循必要程序。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的監(jiān)督應(yīng)當(dāng)包括合法性監(jiān)督和合理性監(jiān)督。第四，確立程序公正的原則，以程序公正來(lái)保障實(shí)體公正。稅務(wù)聽(tīng)證程序的建立是程序公正的重要體現(xiàn)，但真正能刺激納稅人提起稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟程序的是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制。

　?。?）稅法解釋的合法性。稅法解釋的合法性首先是稅法解釋主體的合格性，但合格的稅法解釋主體所進(jìn)行的稅法解釋應(yīng)當(dāng)具有規(guī)范性比如所得稅法明確規(guī)定納稅所得額是一種現(xiàn)實(shí)的實(shí)際所得額而不是一種期權(quán)，但目前稅務(wù)實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅所得額的解釋都并不規(guī)范，企業(yè)未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，是現(xiàn)金分紅后的再投資行為，視為實(shí)現(xiàn)所得，股東必須納個(gè)人所得稅，這種解釋不僅不符合稅法規(guī)定而且會(huì)打擊投資積極性，不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但稅法解釋的合法性缺乏法律監(jiān)督。

　?。?）稅費(fèi)合一，取消行政性收費(fèi)。行政性收費(fèi)實(shí)際上是一種損害公民權(quán)利的行為，應(yīng)當(dāng)從法律上宣布一切行政性收費(fèi)均是非法。

　?。?）強(qiáng)化財(cái)政支出管理。針對(duì)目前根據(jù)需要來(lái)征稅的現(xiàn)狀，爭(zhēng)取根據(jù)稅收收入來(lái)考慮財(cái)政支出，并實(shí)行精兵簡(jiǎn)政，逐步向“大社會(huì)，小政府”的目標(biāo)轉(zhuǎn)化。

　　2、稅務(wù)具體行政行為的監(jiān)督

　?。?）稅務(wù)行政執(zhí)法

　　明確稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)，而不僅僅是經(jīng)濟(jì)的管理機(jī)關(guān)，其職權(quán)受到法律嚴(yán)格的約束，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依法辦事。建立行政稽查和復(fù)議之間的界限，強(qiáng)化行政復(fù)議，鼓勵(lì)納稅義務(wù)人申請(qǐng)復(fù)議，確立以改變行政處罰案件的數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)考核行政復(fù)議。確立程序公示原則，強(qiáng)化稅務(wù)稽查的舉證責(zé)任，實(shí)行疑罪從無(wú)，強(qiáng)化稅收征管的程序性監(jiān)督，保障程序公正性，充分保護(hù)納稅人權(quán)利，讓納稅人明明白白納稅。

　　加強(qiáng)對(duì)自由裁量權(quán)行使中的合理性監(jiān)督。自由裁量權(quán)是行政強(qiáng)權(quán)的重要體現(xiàn)，如果沒(méi)有程序上的限制，則難以控制行政權(quán)的濫用。如果在立法上將自由裁量權(quán)控制在必要的范圍之內(nèi)，并對(duì)自由裁量權(quán)的行使規(guī)定明確的限制性條件，將其納入程序公正的范圍，加上事后的稅法監(jiān)督，則可以使自由裁量權(quán)的存在體現(xiàn)應(yīng)有的法律價(jià)值。

　?。?）稅務(wù)行政司法

　　建立專業(yè)的稅務(wù)法庭，以體現(xiàn)稅法監(jiān)督的專業(yè)性、技術(shù)性，以保障稅務(wù)監(jiān)督的有效性。一旦發(fā)生稅收爭(zhēng)議與訴訟，法律應(yīng)當(dāng)建立一種保護(hù)納稅人利益的機(jī)制，以改變目前明顯傾向于稅務(wù)機(jī)關(guān)的現(xiàn)象。首先比照疑罪從無(wú)的原則，建立若不能證明納稅人必須繳納稅收，則稅務(wù)行政行為的相對(duì)人就不需要繳納稅收。其次，建立在法律制度設(shè)計(jì)中，要明確納稅人具有沉默權(quán)，即納稅人可以不就稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為，提出不交稅或少交稅的理由與依據(jù)，而由稅務(wù)部門來(lái)提出應(yīng)當(dāng)納稅的理由與充分的法律依據(jù)。只要存在邏輯上與法律上的漏洞，納稅人就不用繳稅。再者建立稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任制度，納稅義務(wù)的舉證責(zé)任在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，相對(duì)人不需要舉證，其可以提出理由推翻要求其承擔(dān)納稅義務(wù)的法律依據(jù)與事實(shí)理由。

　　在稅務(wù)訴訟或稅務(wù)法庭的設(shè)計(jì)中，要集中體現(xiàn)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與行政相對(duì)人的平等性，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)利用其具有行政權(quán)的強(qiáng)勢(shì)地位，損害相對(duì)人的利益。要想方設(shè)法消除稅收行政行為的相對(duì)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種恐懼心理。稅務(wù)法庭的出發(fā)點(diǎn)是保護(hù)納稅人，限制與監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)利，而并非是稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅的幫助者，或納稅程序過(guò)程的一個(gè)組成部分。否則稅務(wù)法庭可能會(huì)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的另一個(gè)部門。