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企業(yè)稅收籌劃問題探討

來源: 編輯: 2005/08/23 14:58:22  字體:

  前不久。德國高科技公司英飛凌總裁舒馬赫語出驚人:英飛凌考慮將公司總部從慕尼黑外遷它國。這可以節(jié)省一大筆稅收支出。據(jù)悉,因中國稅收方面的優(yōu)惠政策,近幾年英飛凌在上海浦東工業(yè)園成立了中國總部(包括公司最大的軟件中心),在無錫建立了生產(chǎn)基地,在西安開辟了科研基地,并計劃在蘇州工業(yè)園成立一家生產(chǎn)芯片的合資企業(yè)。

  眾所周知,英飛凌公司是以生產(chǎn)電腦芯片等高科技產(chǎn)品為主的高科技企業(yè),是德國股票指數(shù)DAX中的一員,是德國高科技企業(yè)中的旗艦式企業(yè),它在德國乃至于世界的高科技領域的地位是很高的。它究竟為何要外遷他國呢?據(jù)德國工商協(xié)會最近的一項調查表明,籌劃搬遷的公司并非英飛凌一家,有不少于25%的德國企業(yè)正在籌劃外遷。讓以英飛凌為主的德國企業(yè)外遷的主要原因之一是德國政府每年居高不下、不斷增長的稅收支出,而外遷可以降低稅收支出。由此可見,外遷主要是以英飛凌為代表的德國企業(yè)進行稅收籌劃的結果。那么,什么是稅收籌劃?如何進行稅收籌劃呢?

  目前,我國稅收籌劃還處于初始階段。在實際工作中,人們對稅收籌劃的內涵及其應用還存在一些認識上的誤區(qū)。筆者立足于財務會計原理,并結合工作實際,談談自己的一些粗淺看法。

  一、稅收籌劃的內涵

  對稅收籌劃的定義,綜述國內外觀點主要有三種:第一種,認為稅收籌劃是通過預先諜劃進行偷稅、漏稅,甚至騙稅和抗稅的違法行為。九十年代以前,大部分國內人士,包括稅企,甚至理論界的一些人都這樣認為;第二種,認為稅收籌劃就是避稅,即通過合法子段減輕稅收負擔。九十年代,當時我們許多人包括一部分稅務干部在內都是這樣認為;第三種,認為稅收籌劃是企業(yè)對涉稅事項的計劃安排。具體的說,就是指納稅人在不違反具有法律效力的稅收法規(guī)的前提下。以企業(yè)最大經(jīng)濟利益為目標,對涉稅事項進行全方位全過程的、周密細致的計劃和安排的一項涉稅經(jīng)濟活動。

  筆者認同第三種觀點。應該說,稅收籌劃包括通常的節(jié)稅(指納稅人利用現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的優(yōu)惠政策達到不繳稅或少繳稅,以減輕稅負的經(jīng)濟行為)、避稅(指納稅人利用法律漏洞或含糊之處來安排自己的經(jīng)濟活動,以減少本應承擔的納稅數(shù)額的經(jīng)濟行為)和稅負轉嫁(指納稅人通過提高商品售價或壓低商品購價等方法,把稅負轉嫁他人的經(jīng)濟行為),而與偷稅、逃稅、騙稅等違法行為相對應。顯然,它包括符合立法原則的類似于稅收優(yōu)惠政策的涉稅經(jīng)濟行為,也包括因法律的漏洞或含糊之處而不繳或少繳稅額的涉稅經(jīng)濟行為。它主要具有以下四個特征:

  1、不違法性。這是稅收籌劃最基本的特征。不違法不等于合法,但大部分有關的報刊、雜志、專著或網(wǎng)站上,都將稅收籌劃(或納稅籌劃)定位在“合法性”上。筆者認為。這是不妥的。現(xiàn)實中納稅人從事經(jīng)濟活動的最終目標就是獲取最大利益,而他們在涉稅方面的手段就是堅持一個原則:不違反具有法律效力的稅收法規(guī)。另一方面,“合法性”既包括符合立法原則和精神,又包括符合法律條文。但作為稅收法律法規(guī)的漏洞或含糊之處,則是不符合立法原則和立法精神的。它是因為政策制定者的疏忽,或是因為當時的條件還不成熟而暫不要求造成的?!笆韬觥笔且驗閷η闆r不了解,而“不要求”則是因為新生事物或特殊現(xiàn)象。疏忽是暫時的,政府會采取措施補救;對新生事物或特殊現(xiàn)象,只要是健康的、有益于社會發(fā)展的,當政者不會馬上去制定什么政策阻礙它的發(fā)展。即使會這樣,也不可能做得到、因為在人類社會發(fā)展過程中,隨時隨地都會有許許多多的新生事物、特殊現(xiàn)象發(fā)生。

  2、目的性。進行稅收籌劃的根本目的就是要取得整體最大利益。有的人認為稅收籌劃的目的是為了實現(xiàn)稅收負擔最小化。筆者認為這種觀點是不對的。君不見一些設在我國特區(qū)的外資企業(yè),出現(xiàn)了這樣的一種現(xiàn)象運用轉讓定價的方法將利潤逆向轉移到境外的高稅區(qū)。原因何在?原來他們在逃避我國的外匯管制,追求其集團總體利益最大化。

  5、計劃性。籌劃就是計劃安排,而稅收籌劃是納稅人一種具有計劃性的涉稅經(jīng)濟活動,而又是一項事前經(jīng)濟活動。納稅人在進行籌資、投資、利潤分配等經(jīng)營活動之前往往會把繳稅作為影響經(jīng)濟利益的一個主要因素來考慮、而納稅行為則是在納稅人應稅經(jīng)營活動發(fā)生后才發(fā)生的。比如,企業(yè)的交易行為發(fā)生之后,才承擔繳納增值稅或營業(yè)稅的義務。這就客觀上為納稅人提供了納稅之前進行計劃和安排的可能性。

  4、專業(yè)性。稅收籌劃者必須首先對現(xiàn)行的稅收規(guī)章制度和法律法規(guī)非常熟悉,從法律條文到立法原則和精神;其次要還要對與稅收籌劃相關的法學、財務管理學、運籌學等學科了然于心。從業(yè)人員不能是一般的企業(yè)辦稅人員或會計人員,必須是經(jīng)過專門訓練或深刻研究,同時具備稅收學、法學、財務管理學、財務會計學和運籌學等專業(yè)知識的人員。

  二、納稅籌劃的現(xiàn)實意義

  企業(yè)進行稅收籌劃具有十分重要的現(xiàn)實意義:

  1、有利于減少企業(yè)自身的“偷、逃、欠、騙、抗”稅等稅收違法行為的發(fā)生,強化納稅意識,實現(xiàn)誠信納稅。納稅人都希望減輕稅負。如果有不違法的方法可以選擇,自然就不會做違法之事。稅收籌劃的存在和發(fā)展為納稅人節(jié)約稅收開支提供了合法的渠道,這在客觀上減少了企業(yè)稅收違法的可能性,使其遠離稅收違法行為。

  2、有助于優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)業(yè)結構和投資方向。企業(yè)根據(jù)稅收的各項優(yōu)惠政策進行投資決策、企業(yè)制度改造、產(chǎn)品結構調整等,盡管在主觀上是為了減輕稅收負擔,但在客觀上卻是在國家稅收經(jīng)濟拉桿的作用下,逐步走上優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構和生產(chǎn)力合理布局的道路。

  3、有助于提高企業(yè)自身的經(jīng)營管理水平,尤其是財務和會計的管理水平。如果一個國家的現(xiàn)行稅收法規(guī)存在漏洞而納稅人卻無視其存在,這可能意味著:一方面納稅人經(jīng)營水平層次較低,對現(xiàn)有稅法沒有太深層次的掌握,就更談不上依法納稅和誠信納稅;另一方面意味著一個國家稅收立法質量差,如果稅收法規(guī)漏洞永遠存在,這又怎能談得上依法治稅呢?

  4、有利于完善稅制,增加國家稅收。稅收籌劃有利于企業(yè)降低稅務成本,也有利于貫徹國家的宏觀經(jīng)濟政策,使經(jīng)濟效益和社會效益達到有機結合,從而增加國家稅收。如稅收籌劃中的避稅籌劃,就是對現(xiàn)有稅法缺陷作出的昭示,暴露了現(xiàn)有稅收法規(guī)的不足,國家則可根據(jù)稅法缺陷情況采取相應措施,對現(xiàn)有稅法進行修正,以完善國家的稅收法規(guī)。

  三、稅收籌劃的方法

  要想深入了解稅收籌劃的方法,必須首先了解影響稅收籌劃的主要因素。影響稅收籌劃的因素有很多,概括起來主要包括稅收政策、納稅成本、投資結構、應稅收益構成、時間價值等。因此,我們在進行稅收籌劃時應該注意:1、它屬于財務會計的管理范疇,其大小是可以通過財務會計來計算和反映的;2、它是一種降低企業(yè)經(jīng)營成本的重要手段,與降低產(chǎn)品成本有著同等重要的經(jīng)濟價值;3、它是市場經(jīng)濟的必然產(chǎn)物;4、稅收籌劃的收益與風險并存。這樣,我們在進一步了解稅收籌劃的方法時,就必須考慮影響稅收籌劃的因素以及一些應該注意的問題。那么,進行稅收籌劃有哪些方法呢?

  稅收籌劃的方法也有很多。筆者從財務會計角度考慮,認為可分為兩類:財務管理式籌劃和會計處理式籌劃。所謂財務管理式籌劃是指企業(yè)采用財務杠桿手段對其經(jīng)濟活動進行財務管理技術的稅收籌劃,主要表現(xiàn)在管理方面而會計處理式籌劃是指企業(yè)通過會計方式對其具體經(jīng)營活動涉及的會計事項進行多少的計量和大小的確認來實現(xiàn)稅收籌劃,主要表現(xiàn)在“計量和確認”。具體可分為六個方面:

 ?。ㄒ唬┢髽I(yè)設立、分立、兼并和清算的稅收籌劃方法

  1、企業(yè)設立的稅收籌劃:包括企業(yè)性質、從屬機構、注冊地點等方面的稅收籌劃。企業(yè)性質、從屬機構和注冊地點的不同所享受的稅收優(yōu)惠政策是不同的。如前所述,企業(yè)進行經(jīng)濟活動的根本目的就是獲取最大利益,稅收籌劃必須圍繞這一目的進行。

  首先,從企業(yè)設立的性質看。內資、中外合資和外資企業(yè)的稅收政策不同,有的地方(包括國家和地區(qū),下同)為了吸引外資,在稅收政策上,給予外資的比中外合資優(yōu)惠,給予中外合資的比內資優(yōu)惠,盡管不一定合理;就具體某一稅種來說,比如增值稅,當某個行業(yè)的毛利率(以一般商業(yè)行業(yè)為例,下同)小于4/17(約25.52%)時,申請一般納稅人比小規(guī)模納稅人稅負要輕,反之亦然。目前,大多數(shù)行業(yè)的毛利率小于這個比率。所以,企業(yè)都千方百計,找人托關系也要申請認定為一般納稅人,以便減輕稅負;凡此等等。因此,對于不同性質的企業(yè),國家從政治、經(jīng)濟角度考慮,它們享受的優(yōu)急政策是不一樣的,這給企業(yè)設立性質的稅收籌劃提供了一定空間。

  其次,就企業(yè)設立的從屬機構來看。企業(yè)的從屬機構主要包括子公司、分公司和辦事處。這三種形式的從屬機構在設立手續(xù)、核算和納稅形式以及稅收優(yōu)惠等方面是不同的。子公司雖是獨立法人,設立手續(xù)復雜,獨立核算和繳納所得稅等,但可以享受當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策;而分公司和辦事處則設立手續(xù)簡單,不獨立核算,也不獨立繳納所得稅,由總公司匯總繳稅,稅負較輕,但不享受稅收優(yōu)惠政策。因此,在進行稅收籌劃時,應該根據(jù)具體情況分析,選擇促使企業(yè)獲得最大利益、稅負較輕的方案實施。

  再次,從企業(yè)注冊地點來看。在稅收政策上,經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)、高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟開放區(qū)、“老、少、邊、窮”地區(qū)和保稅區(qū)比其他非開發(fā)區(qū)享有更多的優(yōu)惠。就稅率來講,一般地區(qū)是18%、27%,而特定地區(qū)是15%、18%、24%;現(xiàn)在的西部開發(fā)地區(qū),國家和當?shù)亟o了更多的包括稅收在內的優(yōu)惠政策;另外,國際上還有“避稅港”等。它們都是企業(yè)稅收籌劃考慮的重點對象。筆者在文章開頭提到的英飛凌公司投資中國就是一個良好的例證。

  最后,從企業(yè)設立時的投資行業(yè)和方式看。一方面,無論是生產(chǎn)性行業(yè),還是非生產(chǎn)性行業(yè),不同行業(yè)字有不同的稅收政策優(yōu)惠,有的享受減稅,有的享受免稅,有的甚至享受退稅,這一點不難理解,尤其是高科技行業(yè)。這也就是為什么英飛凌準備在蘇州工業(yè)園建立芯片生產(chǎn)基地的原因。另一方面,無論是有形資產(chǎn)投資,還是無形資產(chǎn)投資,或是現(xiàn)匯投資。它們帶來的稅收負擔是不一樣的。如外商進口國內不能保證供應的機器設備、零部件或其它材料投資是免關稅和增值稅的;又如出賣專有技術是要交納相關稅金的,而以專有技術作價投資是可以免除這筆稅金的等等。

  另外,根據(jù)稅收優(yōu)惠政策,合理籌劃獲利年度,以減輕稅負,這也是一種重要的稅收籌劃的方法。

  2、企業(yè)分立的稅收籌劃:分立是指企業(yè)因發(fā)揮專業(yè)化和職能化優(yōu)勢,擴大整體利益,依法分為兩個或兩個以上企業(yè)的合法行為。包括兩種:一是企業(yè)以部分財產(chǎn)和業(yè)務增設一個新企業(yè),原企業(yè)續(xù)存;二是一分為二,原企業(yè)注銷。就目前稅法而言,企業(yè)分立從某種程度來講,完全可以在實現(xiàn)企業(yè)最大利益的條件下減輕稅負。就拿所得稅來說,一般稅率為33%,而年應稅所得額在3萬以下減按18%征稅,年應稅所得額在3萬至10萬減按27%征稅。因此,企業(yè)可根據(jù)其所得利潤,事先籌劃,合法分立,以減輕稅負;再比如如上所述的增位稅,當某行業(yè)毛利率在25.529%以上、一般納稅人稅負比JJ、規(guī)模納稅人稅負重,一般納稅人可在不影響企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的條件下,事先籌劃合理分立,以減輕稅收負擔,實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

  3、企業(yè)兼并的稅收籌劃:兼并是指企業(yè)因某種合法原因將兩個或兩個以上的企業(yè)合并成一個企業(yè)的經(jīng)濟行為。包括新設合并和吸收合并兩種,它與分立是相對的,企業(yè)分立和合并都是為了其整體利益最大化。因此,也同樣是為此目的。比如盈虧相抵的籌劃獲利能力高的企業(yè)可通過兼并虧損企業(yè)來盤活其資產(chǎn),以增大自身競爭優(yōu)勢和能力,同時還可沖減利潤,少繳稅款。但必須注意:要符合稅法規(guī)定(尤其是手續(xù))。再如吸收現(xiàn)金或收購股權的籌劃:企業(yè)合并若采取現(xiàn)金吸收合并時,產(chǎn)權關系明確,但被吸收方收到現(xiàn)金時必須繳納所得稅。而采取持有股份,雖不能一次性將全部股份轉移,卻不需繳納這筆稅款。

  4、企業(yè)清算的稅收籌劃:清算是指企業(yè)依法除因合并和分立事由外宣告終止經(jīng)營活動的法律行為。企業(yè)清算必然涉及清算所得和所得稅款,因此就有必要進行稅收籌劃。企業(yè)清算的稅收籌劃主要包括:清算所得中資本公積項目的籌劃和清算期限的籌劃。對資本公積中評估增值和接收捐贈項目,發(fā)生時不計征所得稅,而清算時應繳所得稅,即可延期繳稅。若其他條件不變。增值部分合法計提折舊,以減少所得稅額,從而實現(xiàn)減輕稅負的目的;一般地,清算期應單獨作為一個納稅年度,其間必有清算費用,如同時有大量盈利,則可籌劃合法適當延長清算期,以沖減利潤,減輕稅負。

  (二)企業(yè)籌資和投資的稅收籌劃方法

  就企業(yè)籌資而言,目前常見的籌資方式有:發(fā)行股票、發(fā)行債券、借款、集資和企業(yè)自籌資金等。方式不同,稅負不同,因此就存在很大稅收籌劃空間。一般地。單就稅負而言。自我積累比貸款重,貸款又比企業(yè)間拆借重,拆借又比內部集資重;另外,企業(yè)聯(lián)營和融資也是稅收籌劃常用的方式。聯(lián)營和融資均可實現(xiàn)資源配置的優(yōu)勢互補,前者主要包括場地、人力和設備等全面的配置,以降低資金成本。而后者尤其指取得固定資產(chǎn)等使用權,支付的租金可在稅前列支,從而可以減輕所得稅稅負??傊?,各種籌資方式的選擇并無定數(shù),必須根據(jù)具體情況綜合考慮資金成本、稅負和收益等因素,以企業(yè)整體利益最大為目標進行選擇。

  就企業(yè)投資而言,如果有多個投資方案,必須在綜合考慮稅負、時間價值和風險以后才可做出判斷。

 ?。ㄈ﹥r格轉讓稅收籌劃方法

  價格轉讓主要應用在關聯(lián)企業(yè)之間、表現(xiàn)為轉讓定價。轉讓定價各個國家是有嚴格規(guī)定的,因此進行稅收籌劃時必須在稅法規(guī)定的限度以內,不得突破紅線,否則構成偷稅、逃稅。具體措施是:關聯(lián)企業(yè)之間的原材料、產(chǎn)品或勞務等采用“高進低出”或“低進高出”等辦法,將收入轉移到低稅負區(qū),把費用轉移到高稅負區(qū),以達到降低整體稅負的目的。特別是無形資產(chǎn)和內部貸款。無形資產(chǎn)一般沒有市場參考標準,它的價格轉讓比貨物和勞務更自由和靈活;總公司對下屬公司的內部貸款也是一項很好的價格轉讓措施,在許可限度內,對高稅區(qū)實行高利率貸款,對低稅區(qū)實行低利率貸款,以轉讓利潤來減輕稅負。

 ?。ㄋ模┐尕浻媰r稅收籌劃方法

  根據(jù)現(xiàn)行的會計制度規(guī)定,企業(yè)存貨可采用先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法、毛利率法等方法中的一種或幾種。企業(yè)期末存貨與銷售成本成反比關系,并影響企業(yè)當期利潤:芳期初存貨不變,期末存貨低,則當期銷售成本高,當期利潤小,所繳所得稅少。不同的計價方法,對企業(yè)當期存貨、銷售成本和利潤以及所繳所得稅的影響是不同的一般來說,材料價格上漲,應采取先進先出法多計成本,以降低當期利潤從而降低稅負;若企業(yè)處在免稅期,則可選擇有利的存貨計價方式減少成本費用,增加當期利潤,使企業(yè)利潤最大化;芳企業(yè)處在征稅期,則可先選擇有利的存貨計價方式增加成本費用,減少當期利潤,以降低稅負。從長期來看,存貨計價對企業(yè)稅負沒有影響,實繳稅款應該是相同的,但考慮資金的時間價值,無異于“無息貸款”,何樂而不為呢!

 ?。ㄎ澹┵M用分攤稅收籌劃力法

  企業(yè)發(fā)生各項間接費用的分攤方法主要有平均攤銷法和實際攤銷法等。最常用的是平均攤銷法,它是將一定時期內的全部間接費用進行平均攤銷。從而平均當期利潤,最大限度地抵消利潤,減少應稅所得額,降低稅負。特別是年度各期盈虧懸殊很大,或年度利潤在數(shù)百萬的企業(yè)。前者可相互抵消盈利,減少應稅所得額,以降低稅負;后者則可在合法的前提下,將費用提前攤銷,將利潤向后遞延到年終,推遲繳稅時間,實現(xiàn)“無息貸款”。但必須提醒大家:這樣做的前提條件是符合財務會計制度和稅收法規(guī)。

  (六)企業(yè)購貨稅收籌劃方法

  企業(yè)購貨的稅收籌劃主要表現(xiàn)為一般納稅人籌劃。具體主要包括:進項稅額確認、購貨對象和購貨運費等方面。(1)眾所周知,一般納稅人可依據(jù)合法專用發(fā)票抵扣稅款。就目前來講,只要通過“票面比對”即可抵扣稅款,故企業(yè)可合法地早取得發(fā)票,并早到稅務機關進行認證。即可早抵扣稅款;(2)增值稅稅率(包括征收率)為17%、13%、6%、4%和0%,且普通發(fā)票(運費發(fā)票、收購憑證除外)不得抵扣稅款,因此,企業(yè)進貨必須綜合考慮稅負、時間價值和是否可以抵扣等諸多因素,以降低企業(yè)成本;(3)現(xiàn)行稅法規(guī)定,合法的運費發(fā)票可按7%抵扣增值稅款,且定額發(fā)票、郵寄費、裝卻費和保險費等不得抵扣。為此,企業(yè)可以這樣籌劃:一是盡量建立自己的運輸隊伍,降低運費以提高購價。貨物的抵扣率為17%,而運費的抵扣率為7%,相差10%,稅負不言而喻;二是進銷差價運費化,即合理地將進銷差價轉化為運費。同樣,銷項稅率為17%,運費發(fā)票抵扣率為7%,運輸業(yè)營業(yè)稅率為5%。如果將進銷差價合理地轉化為運費,則企業(yè)可大大減輕稅負。例如,若合理地將100萬轉化為運費,則不但17萬(100萬x17%)可不繳,而且還可抵掉7萬(100萬x 7%),只需交納3萬營業(yè)稅(100萬x 5%),兩方一合算,企業(yè)可得利益:17十7—5=21(萬),其中道理自不必言;三是一定要向運輸方索取合法的運費發(fā)票,以便依法進行抵扣。

  綜合稅收籌劃的方法,凡屬于財務管理手段的則屬于財務管理式稅收籌劃,如企業(yè)的設立、分立、兼并、清界、籌資、投資等活動的稅收籌劃等;而凡屬于對具體經(jīng)濟活動進行確認和計量的則屬于會計處理式稅收籌劃,如價格轉讓、存貨計價、費用攤銷和企業(yè)購貨等方面的稅收籌劃。當然,企業(yè)在兼并、清算時的具體事項必會涉及會計處理式籌劃,反之亦然。

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