貨運(yùn)“混合”收入征收增值稅問(wèn)題探討

　　一位從事運(yùn)輸?shù)膫€(gè)體司機(jī)王某向筆者咨詢稅收政策：貨運(yùn)收入應(yīng)當(dāng)征收什么稅？王某本人購(gòu)買了一輛裝卸車， 2005年當(dāng)?shù)匦蕖案咚俾贰保饕强窟\(yùn)輸沙石料取得收入。而貨運(yùn)收入的取得有兩種方式：一是王某按與沙石料業(yè)主簽訂的合同（或口頭協(xié)議），將沙石料運(yùn)送到指定的地點(diǎn)，貨款由沙石料業(yè)主自行與“高速路”進(jìn)行結(jié)算，王某按約定的運(yùn)費(fèi)價(jià)格與沙石料業(yè)主進(jìn)行結(jié)算。二是王某以現(xiàn)金購(gòu)買沙石料，銷售到“高速路”的貨款由王某與“高速路”進(jìn)行結(jié)算，結(jié)算的價(jià)格為砂石料購(gòu)買原價(jià)加運(yùn)費(fèi)。問(wèn)：對(duì)兩種不同的收入取得方式，是應(yīng)當(dāng)繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅？應(yīng)當(dāng)如何圓票？

　　首先，在征稅上涉及到混合銷售行為和兼營(yíng)行為的問(wèn)題。所謂“混合銷售行為”是指現(xiàn)實(shí)生活中有些銷售行為同時(shí)涉及貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)，如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)等），也就是在同一項(xiàng)銷售貨物中又包含了提供非應(yīng)稅勞務(wù)?；旌箱N售行為的特點(diǎn)是：銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買方取得的。對(duì)于混合銷售行為從理論上講應(yīng)當(dāng)分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，但這將給征納雙方在管理上帶來(lái)很多困難。為便于征管，增值稅在實(shí)施細(xì)則中規(guī)定：對(duì)于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，均視為零售貨物，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。所說(shuō)的從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主（具體是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%.），并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者在內(nèi)，對(duì)于除此以外的其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)全額征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。

　　對(duì)專門從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，其實(shí)質(zhì)上并不是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位和個(gè)人，也不是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的單位和個(gè)人，而是屬于應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的“其他單位和個(gè)人”的混合銷售行為。但是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)專門從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)卻有一個(gè)特殊的規(guī)定，即根據(jù)［財(cái)稅字（1994）026號(hào)］文：“從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅?！?。王某提供運(yùn)輸勞務(wù)，并負(fù)責(zé)所銷售的貨物的行為，是屬混合銷售行為，按照規(guī)定，對(duì)銷售貨物所提供運(yùn)輸勞務(wù)取得的運(yùn)輸收入部分，應(yīng)按混合銷售一并征收增值稅。

　　而所謂“兼營(yíng)行為”是指納稅人的經(jīng)營(yíng)范圍既包括銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)，又包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)。增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅?！薄皩?duì)于納稅人兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)，是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定”。王某向沙石場(chǎng)業(yè)主提供的運(yùn)輸勞務(wù)是屬營(yíng)業(yè)稅征稅的范圍，同時(shí)銷售沙石料又屬于應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的范圍，所以是一種兼營(yíng)行為。當(dāng)?shù)貒?guó)稅征收機(jī)關(guān)對(duì)銷售沙石料的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅，對(duì)混合銷售以外提供的“純營(yíng)運(yùn)”勞務(wù)收入的部分，當(dāng)?shù)貒?guó)稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未確定一并征收增值稅的，當(dāng)?shù)氐囟悪C(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。

　　其次，在圓票的問(wèn)題上，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定：“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票?！?。國(guó)稅與地稅兩個(gè)征收機(jī)關(guān)，其不同之處在于各自征收范圍。所以，一般來(lái)講，納稅人圓票應(yīng)當(dāng)根據(jù)所應(yīng)繳納的稅種來(lái)判定開票的稅務(wù)機(jī)關(guān)：對(duì)涉及應(yīng)當(dāng)繳納增值稅、消費(fèi)稅的，應(yīng)當(dāng)向國(guó)稅部門開具發(fā)票；對(duì)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅的，應(yīng)當(dāng)向地稅部門開具發(fā)票。但對(duì)兼營(yíng)行為如果所屬國(guó)家稅務(wù)局征收機(jī)關(guān)確定一并征收增值稅的情況下，應(yīng)當(dāng)向國(guó)稅或是地稅開票？目前尚無(wú)定論，筆者認(rèn)為向國(guó)稅部門開具發(fā)票更為妥當(dāng)一些。