國際間雙重課稅及其消除

    一、國際間雙重課稅的判定

    所謂雙重征稅是指同一征稅主體或不同征稅主體，對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源所進(jìn)行的兩次以上的課征。我們所指的國際雙重征稅，又稱國際重復(fù)征稅，它是指兩個(gè)以上的國家對(duì)同一納稅人的同一征稅對(duì)象或稅源所進(jìn)行的重復(fù)征稅。

    雙重征稅從總體上看，有二個(gè)方面：

    一是從課稅對(duì)象上看，對(duì)某一項(xiàng)收益、所得和財(cái)產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行了兩次以上的征稅，則稱為雙重課稅。例如，對(duì)同一塊土地，既征收了土地稅，又征收了財(cái)產(chǎn)稅，那就發(fā)生了雙重課稅。

    二是從納稅人而言，對(duì)同一納稅人或同一經(jīng)濟(jì)淵源的不同納稅人的同一項(xiàng)目，進(jìn)行了兩次以上的征稅，稱為雙重課稅。例如，既對(duì)一個(gè)公司征收了所得稅，又對(duì)公司股東所擁有的股票征收了財(cái)產(chǎn)稅，那么就發(fā)生了雙重課稅。

    二、雙重課稅的類型

    雙重課稅分別由法律、稅制和經(jīng)濟(jì)制度方面的差異引起的，因此它分為法律性、稅制性和經(jīng)濟(jì)性雙重課稅三種類型。

    （一）法律性雙重課稅

    法律性雙重課稅，是指在稅收法律上規(guī)定對(duì)同一納稅人采取不同的征稅原則，而引起的重復(fù)課稅。其典型的情況，就是兩個(gè)不同的國家，采取不同的稅收管轄權(quán)，其中A國采取居民管轄權(quán)，B國采取地域管轄權(quán)，那么對(duì)在A國居住的B國居民而言，將承擔(dān)向二國納稅的義務(wù)；而對(duì)在B國居住的A國居民而言，同樣也須承擔(dān)向二國納稅的義務(wù)。

    （二）稅制性雙重課稅

    稅制性雙重課稅，是指由于實(shí)行復(fù)合稅制而引起的重復(fù)征稅。所謂復(fù)合稅制，是針對(duì)于單一稅制而言的，在一個(gè)國家，如果其稅制由一個(gè)稅種組成，則稱為單一稅制；如果由多個(gè)稅種組成，則稱為復(fù)合稅制?？v觀世界各國，實(shí)行單一稅制的國家是沒有的，或至少還沒有被發(fā)現(xiàn)。既然是所有國家都采取復(fù)合稅制，雙重課稅就不可避免。例如，對(duì)同一納稅人的財(cái)產(chǎn)，既要征收財(cái)產(chǎn)稅，又要征收所得稅。又如，對(duì)同一企業(yè)的商品銷售行為，既要征收銷售稅，又要征收所得稅；它們均構(gòu)成稅制性雙重課稅。

    （三）經(jīng)濟(jì)性雙重課稅

    經(jīng)濟(jì)性雙重課稅，是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)關(guān)系中不同納稅人的重復(fù)征稅。這種課稅在對(duì)公司征收的公司所得稅及其員工的個(gè)人所得稅中表現(xiàn)得十分明顯，尤其是現(xiàn)代股份制經(jīng)濟(jì)充分發(fā)展之后，對(duì)股份公司收益的征稅，及對(duì)股東個(gè)人收益的征稅，就是典型的雙重課稅。因?yàn)閷?duì)股份公司而言，它是法律上規(guī)定的法人，必須向政府承擔(dān)法律義務(wù)。而對(duì)公司的員工而言，它們是法律上規(guī)定的自然人，股東所持有的公司股票，是股東的個(gè)人財(cái)產(chǎn)；而股東從公司分得的股息和紅利，是股東的個(gè)人收益，都必須依法納稅。但從股份公司和股東的關(guān)系來說，股份公司由股東個(gè)人的股票價(jià)值組成，而股東個(gè)人分得的股息和紅利，則來源于公司的利潤，二者之間存在著交叉關(guān)系。因此，對(duì)它們都予以課稅，實(shí)際上是不合理的。

    三、雙重課稅的消除

    由于雙重課稅的存在，不僅對(duì)納稅人不利，而且對(duì)國際間的資本和技術(shù)的流動(dòng)不利，所以世界各國都在尋找解決雙重課稅的方法。目前在國際稅收實(shí)踐中，一般是通過兩個(gè)政府之間訂立雙邊稅收協(xié)定，或者通過一國政府在稅法上單方面給予優(yōu)惠的辦法來解決。其具體方法主要有免稅法和抵免法，也有少數(shù)國家采取扣除法和其他方法。

    （一）抵免法

    抵免法是指居住國政府，允許本國居民在本國稅法規(guī)定的限度內(nèi)，用已繳非居住國政府的所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅稅額，抵免應(yīng)匯總繳本國政府稅額的一部分。該方法的指導(dǎo)思想是承認(rèn)收入來源地管轄權(quán)的優(yōu)先地位，但不放棄居民管轄權(quán)。

    抵免法分為兩種類型：一是全額抵免。即本國居民在境外繳納的稅款，可以按照本國稅法規(guī)定計(jì)算出的應(yīng)繳稅款，予以全部免除。二是普通抵免。本國居民在匯總境內(nèi)、境外所得計(jì)算繳納所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅時(shí)，允許扣除其來源于境外的所得或一般財(cái)產(chǎn)收益按照本國稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，即通常所說的抵免限額，超過抵免限額的部分不予扣除。

    全額抵免和普通抵免的區(qū)別在于普通抵免要受抵免限額的限制。當(dāng)國外稅率高于本國稅率時(shí)，只能按照國內(nèi)稅法計(jì)算的抵免額，來抵免在國外已繳納的稅款，而全額抵免則不受此限制。

    在國際稅收關(guān)系的實(shí)踐中，抵免法是一種普遍運(yùn)用的方法。從我國的情況看，在稅收實(shí)務(wù)中分兩種情況處理：一是對(duì)外商投資企業(yè)通常采取抵扣法，根據(jù)稅法的規(guī)定，對(duì)于外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，其來源于中國境內(nèi)、境外的所得，都應(yīng)在中國境內(nèi)繳納所得稅，但對(duì)其來源于中國境外的所得，已經(jīng)在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)許其在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除，扣除額不得超過其境外所得，依照中國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額。其中這里所指的“已在中國境外繳納的所得稅稅款”，是指外商投資企業(yè)就來源于中國境外的所得在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款，不包括納稅后又得到的補(bǔ)償（如取得貸款利息，由于納稅而減少的利息收入，由借款人按貸款協(xié)議所定的利率予以補(bǔ)足等），或者由他人代為承擔(dān)的稅款。二是對(duì)外國企業(yè)采用費(fèi)用扣除方法，根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所取得發(fā)生在中國境外的與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、利息、租金、特許權(quán)使用權(quán)費(fèi)和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，可以作為費(fèi)用扣除。

    （二）免稅法

    免稅法是居住國政府對(duì)本國居民來源于非居住國政府的跨國收益、所得或一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值，在一定的條件下，放棄行使居民管轄權(quán)，免予征稅，免稅法以承認(rèn)非居住國地域管轄權(quán)的唯一性為前提。

    免稅方法包括兩種具體形式：一是全額免稅法。它是指居住國政府對(duì)本國居民納稅義務(wù)人征稅時(shí)，允許其從應(yīng)納稅所得中扣除其來源于國外并已向來源國納稅的那部分所得。這種方法在國際稅收實(shí)際中極少被采用。二是累進(jìn)免稅法。它是指采取累進(jìn)稅制的國家，雖然從居民納稅人的應(yīng)稅所得中扣除其來源于國外并已經(jīng)納稅了的那部分所得，但對(duì)其他所得同樣確定適用稅率時(shí)仍將這部分免稅所得考慮在內(nèi)，即對(duì)納稅人其他所得的征稅，仍適用依據(jù)全部所得確定的稅率。

    由于免稅法的運(yùn)用，會(huì)減少居住國應(yīng)征的一部分收入，所以國際上采用此法的國家不多，據(jù)我們初步了解，主要有兩類：一類是指行使收入來源地管轄權(quán)的國家和地區(qū)，如巴哈馬、百慕大、委內(nèi)瑞拉、多米尼加、海地、巴拿馬、哥斯達(dá)黎加等，其中大部分國家和地區(qū)是國際上通稱的“避稅港”。另一類是雖然行使兩種稅收管轄權(quán)，但對(duì)來源于國外的所得，實(shí)行有限定條件的免稅。如法國，規(guī)定納稅人來源于國外的所得可以免稅，但納稅人必須將其繳納非居住國稅款以后的全部所得匯回法國，并在股東之間作為股息分配。

    （三）扣除法

    扣除法是居住國政府在行使居民管轄權(quán)時(shí)，允許本國居民用已繳非居住國政府的所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅額，作為向本國政府匯總申報(bào)應(yīng)稅收益、所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的一個(gè)扣除項(xiàng)目，就扣除后的余額，計(jì)算征收所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅。

    在運(yùn)用扣除法時(shí)，居住國政府給予免稅的，并不是納稅人在非居住國已繳的稅額，而是從其應(yīng)稅所得中減去一部分計(jì)稅所得額。在國際稅收實(shí)踐中，扣除法極少被運(yùn)用。

    （四）其他方法

    除了抵免法、免稅法和扣除法外，有些國家還采取低稅法或延期征稅法：

    低稅法。所謂低稅法，就是對(duì)本國居民來源于國外的所得適用于較低的稅率，以緩解或消除國際重復(fù)征稅。如比利時(shí)政府規(guī)定對(duì)來源于國外的所得按正常稅率減征80%.延期征稅法。所謂延期征稅法，是指居住國政府對(duì)納稅人在國外的所得在一定期限內(nèi)暫不征稅。如美國稅法規(guī)定，國外子公司的利潤在作為股息匯回美國母公司以前可不在美國納稅。顯然，延期征稅法并沒有減少納稅人的應(yīng)納稅額，只是延長了繳稅的時(shí)間，所以，也可以看作為對(duì)納稅人的一種照顧。