一、職工福利費“新”規(guī)與稅法的矛盾
從2007年1月1日起，新的《企業(yè)財務(wù)通則》（以下簡稱“新《通則》”）在國有及國有控股企業(yè)正式施行，其他企業(yè)可以參照執(zhí)行。
新《通則》將原來在“應(yīng)付福利費”科目中列支的職工基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險、未參加基本醫(yī)療保險的企業(yè)發(fā)生的職工醫(yī)藥費以及職工食堂、托兒所、醫(yī)務(wù)室的集體福利支出等，直接計人成本（費用），企業(yè)不再按工資總額的14%計提職工福利費，終結(jié)了已經(jīng)延續(xù)了幾十年的職工福利財務(wù)制度。
新《通則》規(guī)定企業(yè)不再按工資總額計提職工福利費，但現(xiàn)行的相關(guān)稅收法律、法規(guī)對職工福利費支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)仍然存在。《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第三款規(guī)定：納稅人的職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費，分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。
2008年1月1日正式實施的《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。會計與稅法對職工福利費的計提及列支存在差異。新《通則》第六條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法納稅。企業(yè)財務(wù)處理與稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定不一致的，納稅時應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行調(diào)整�！�
二、2006年應(yīng)付福利費賬面結(jié)余如何處理
2006年12月31日應(yīng)付福利費賬面結(jié)余研：包括外商投資企業(yè)依法從凈利潤中提取的職工福利及獎勵基金）分兩種情況進(jìn)行處理：
1.余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的部分，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。
2.余額為結(jié)余的，出現(xiàn)余額結(jié)余后，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待余額結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。如果企業(yè)實行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，則應(yīng)當(dāng)按照《財政部關(guān)于（公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定）有關(guān)問題的補充通知》（財企[2005]12號）轉(zhuǎn)增資本公積。
很顯然，應(yīng)付福利費賬面結(jié)余為赤字的，系以前年度職工福利費支出出現(xiàn)的超支，超支部分不允許計入成本、費用，稅前不得扣除。本文重點關(guān)注的是：應(yīng)付福利費賬面結(jié)余能否在以后年度福利費支出稅前超支的情況下繼續(xù)抵扣？
從稅務(wù)角度看：2006年12月31日應(yīng)付福利費賬面結(jié)余是企業(yè)按照職工工資總額計提，并按《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整后的余額，是企業(yè)獲得的免稅用于職工福利支出的一種權(quán)利，也是企業(yè)對職工集體福利的一種負(fù)債。
企業(yè)執(zhí)行新《通則》銜接辦法規(guī)定：2007年度企業(yè)職工福利費支出優(yōu)先在應(yīng)付福利費結(jié)余中列支，不足的部分計入當(dāng)期的成本費用。這就意味著：企業(yè)應(yīng)付福利費余額不復(fù)存在，以后年度職工福利費支出超過計稅標(biāo)準(zhǔn)的部分，無法在應(yīng)付福利費余額中列支，超支的部分只能進(jìn)行納稅調(diào)整。這與不執(zhí)行新《通則》的企業(yè)相比，實質(zhì)上前者2007年度職工福利費稅前列支標(biāo)準(zhǔn)降低了，這不符合稅法公平原則。
筆者認(rèn)為：應(yīng)付福利費結(jié)余仍然可以作為企業(yè)以后年度職工福利費超過計稅標(biāo)準(zhǔn)部分列支的指標(biāo)，直至余額用完為止。因此，企業(yè)應(yīng)做好職工福利費納稅調(diào)整的備查登記工作，建立應(yīng)付福利費結(jié)余及職工福利費支出納稅調(diào)整的備查登記簿。
根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號一首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定。首次執(zhí)行日企業(yè)的應(yīng)付福利費余額應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利費）；首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號一職工薪酬》的規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整“管理費用”。
這種銜接賬務(wù)處理沒有充分考慮到應(yīng)付福利費余額對企業(yè)所得稅的影響。
1.應(yīng)付福利費賬面余額是否產(chǎn)生暫時性差異？按照新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)付福利費賬面結(jié)余可以在未來期間稅前全額扣除，其計稅基礎(chǔ)為應(yīng)付福利費賬面價值減去未來期間全額扣除的金額，即計稅基礎(chǔ)為零。因此，應(yīng)付福利費賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，形成“遞延所得稅資產(chǎn)”。
2.企業(yè)根據(jù)實際情況和職工福利計劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），與稅法規(guī)定的職工福利費開支范圍是否一致，若不二致，企業(yè)應(yīng)按稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
3.企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整“管理費用”。計入管理費用的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）是否超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，若超過計稅標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)納稅調(diào)整。
筆者認(rèn)為：上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》時，其銜接辦法中沒有考慮應(yīng)付福利費余額對企業(yè)所得稅的影響是不正確的，侵害了企業(yè)的稅收利益。
三、2007年度企業(yè)職工福利費支出如何納稅調(diào)整
執(zhí)行新《通則》的企業(yè)，2007年度職工福利費除在應(yīng)付職工福利費期初余額中列支外，超過部分在成本、費用中據(jù)實列支。
按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：納稅人的職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除。如果2007年度實際發(fā)生的職工福利費超過計稅工資的14%的部分，期初應(yīng)付福利費有余額，且大于超支的福利費支出，不需要納稅調(diào)整；如果2007年度實際發(fā)生的職工福利費沒有超過計稅工資的14%的部分，節(jié)余的部分能否在2008年度繼續(xù)使用呢？
筆者認(rèn)為：節(jié)余的部分可以在下一年度使用。因為2007年度，不是所有的企業(yè)都執(zhí)行新《通則》，不執(zhí)行新《通則》的企業(yè)仍然以工資總額的14%計提職工福利費，當(dāng)年實際發(fā)生的職工福利費沒有超過計稅工資總額的14%，節(jié)余的部分繼續(xù)增加“應(yīng)付福利費”科目的余額，余額還可以帶到下一年度使用。
四、2008年以后企業(yè)職工福利費支出如何納稅調(diào)整
2008年度，不管企業(yè)是否執(zhí)行新《通則》，按《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，職工福利費支出是按職工工資總額的14%內(nèi)據(jù)實列支，與《企業(yè)所得稅暫行條例》按計稅工資的14%比例扣除法，明顯不同。
筆者認(rèn)為：2008年度職工福利費超過計稅標(biāo)準(zhǔn)的部分，執(zhí)行新《通則》的‘企業(yè)，可以在年初結(jié)余的指標(biāo)中抵扣，不足抵扣的部分要進(jìn)行納稅調(diào)整；未執(zhí)行新《通則》的企業(yè)，2008年度職工福利費超過計稅標(biāo)準(zhǔn)的部分可以在年初“應(yīng)付福利費”科目余額中列支；2008年度職工福利費支出未達(dá)到職工工資總額 14%的節(jié)余部分，不得帶入下一年度使用。
五、舉例說明
A公司2007年1月1日執(zhí)行新《企業(yè)財務(wù)通則》，未執(zhí)行新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，2006年12月31日應(yīng)付福利費余額100萬元，2007年度職工工資總額950萬元計稅工資 800萬元），2007年度職工福利費支出180萬元；2008年度職工工資總額1000萬元，2008年度職工福利費支出200萬元。上述事項如何納稅調(diào)整？
分析：A公司2007年度職工福熱費支出180萬元，其中：在“應(yīng)付職福利費”中列支100萬元，在“成本費用”中列支80萬元，2007年末“應(yīng)付職工福利費”科目余額為零。
按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：A公司稅前可以列支職工福利費112萬元（800×14%），加上期初節(jié)余100萬元，共計可列支職工福利費用212萬元，2007年度實際發(fā)生職工福利費列支180萬元，兩者相比，節(jié)余32萬元（應(yīng)付福利費賬面余額為零）可以帶到2008年度使用。
A公司2008年度職工福利費支出200萬元，全部計入當(dāng)期成本費用。
按《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定： A公司稅前可以列支職工福利費140萬元（1000×14%），加上期初節(jié)余32萬元，共計可列支職工福利支出172萬元，2008年度實際發(fā)生職工福利費列支200萬元，超支28萬元調(diào)增2008年度的應(yīng)納稅所得額。
上例中，若2008年度職工福利費實際支出130萬元，其他條件不變，2008年度如何納稅調(diào)整？
分析：A公司按《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：A公司稅前可以列支職工福利費140萬元（1000×14%），2008年度在“成本費用”中據(jù)實列支職工福利費支出130萬元，節(jié)余10萬元不得帶人下一年度。筆者認(rèn)為：期初節(jié)余的32萬元可以帶入下一年度使用。