增值稅會計--增值稅銷項稅額的會計處理（五）
?。ㄎ澹┌b物銷售及沒收押金的銷項稅額的會計處理
1.包裝物銷售的銷項稅額的會計處理。
（1）隨同產(chǎn)品銷售并單獨計價的包裝物。
按稅法的規(guī)定，應(yīng)作為銷售計算繳納增值稅，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。不單獨計價時，作為產(chǎn)品銷售，會計處理見前。
[例25] 天華廠銷售給本市天眾廠帶包裝物的丁產(chǎn)品600件，包裝物單獨計價，開出增值稅專用發(fā)票列明：產(chǎn)品銷售價款96000元，包裝物銷售價款10000元，增值稅稅額18020元，款未收到。作會計分錄如下：
借：應(yīng)收賬款--天眾廠 124020
貸：主營業(yè)務(wù)收入--丁產(chǎn)品 96000
其他業(yè)務(wù)收入--包裝物銷售 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 18020
?。?）銷售產(chǎn)品，包裝物出租。
按稅法規(guī)定，計稅的銷售額為納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。而按《增值稅條例實施細(xì)則》第十二條規(guī)定：包裝物租金屬于價外費用，應(yīng)繳納增值稅。
[例26] 天華廠采用銀行匯票結(jié)算方式，銷售給東平機械廠甲產(chǎn)品400件，400元／件，增值稅稅額為27200元（400×400×17％），包裝物400個出租，承租期為兩個月，共計租金4680元，一次收取包裝物押金23400元，總計結(jié)算金額215280元（400×400＋27200＋4680＋23400）。作會計分錄如下：
按稅法規(guī)定，收取得包裝物租金應(yīng)計算的銷售額，不包括向購買方收取的銷項稅額，應(yīng)倒算銷售額，計算應(yīng)繳增值稅。
包裝物租金銷售額＝4680／（1＋17％）＝4000（元）
包裝物租金應(yīng)計銷項稅額＝4000×17％＝680（元）
借：銀行存款 215280
貸：主營業(yè)務(wù)收入 160000
其他業(yè)務(wù)收入 4000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 27880
其他應(yīng)付款--存入保證金 23400
2.包裝物押金的銷項稅額的會計處理。
按現(xiàn)行財務(wù)會計制度的規(guī)定，包裝物押金可分為三大類：
（1）銷售酒類產(chǎn)品而收取的押金。它又為兩種情況：一是啤酒、黃酒，其計稅要求、會計處理方法同第二類；二是其他酒類，對這類貨物銷售時收取的包裝物押金，無論將來押金是否返回或按時返回，以及財務(wù)會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額計稅。
?。?）銷售酒類產(chǎn)品之外的貨物而收取的押金。當(dāng)包裝物逾期未收回時，沒收押金，按適用稅率計算銷項稅額。“逾期”以一年為限，收取押金超過一年時，無論是否退回，均應(yīng)并入銷售額計稅。
（3）加收押金。它指包裝物已隨產(chǎn)品售出并已計稅，但為了督促購方退回包裝物，在銷售產(chǎn)品時又加收一定數(shù)額的押金。待購方按時退回包裝物時，除了如數(shù)退回加收的押金外，還應(yīng)按一定比例退回收取的包裝物價款；若逾期未退回包裝物，則沒收加收的包裝物押金?！坝馄凇钡暮x同第二類，只是會計科目（賬戶）有所不同。
此類業(yè)務(wù)應(yīng)注意三點：①收取包裝物押金是含稅的，沒收時應(yīng)將包裝物押金還原為不含稅價格，再并入其他業(yè)務(wù)收入征稅；②沒收包裝物押金適用的稅率是包裝貨物的適用稅率，因為沒收包裝物押金的行為是延期提高了該包裝貨物的售價；③對沒收包裝物押金而計提消費稅，應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶，而不能計入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，這符合會計核算的收入與支出配比原則。
[例27] 某企業(yè)銷售A產(chǎn)品100件，成本價350元／件，售價500元／件，每件收取包裝物押金93.60元，包裝物成本價為70元／件。該產(chǎn)品是征收消費稅產(chǎn)品，稅率為10％。作會計分錄如下：
銷售產(chǎn)品時：
借：銀行存款 67860
貸：主營業(yè)務(wù)收入-A產(chǎn)品 50000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8500
其他應(yīng)付款--存入保證金 9360
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本-A產(chǎn)品 35000
貸：產(chǎn)成品-A產(chǎn)品 35000
計提消費稅時：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 5000
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交消費稅 5000
逾期未退還包裝物沒收押金時：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金 9360
貸：其他業(yè)務(wù)收入 8000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360
結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本時：
借：其他業(yè)務(wù)支出 7000
貸：包裝物--出租、出借包裝物 7000
計提消費稅時：
借：其他業(yè)務(wù)支出 800
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交消費稅 800
[例28] 企業(yè)上年2月銷售B產(chǎn)品，加收包裝物押金2340元。今年4月，逾期沒收押金時（設(shè)該產(chǎn)品消費稅率10％、增值稅率17％）。作會計分錄如下：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金 2340
貸：營業(yè)外收入 1800
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340
--應(yīng)交消費稅 200
（六）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的銷項稅額的會計處理
由于出售固定資產(chǎn)并不是企業(yè)的經(jīng)營目的，出售收入及其收益不應(yīng)列作經(jīng)營收入及經(jīng)營利潤。按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，出售固定資產(chǎn)，使用“固定資產(chǎn)清理”賬戶，發(fā)生凈損益作為“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。
[例29] 某企業(yè)出售固定資產(chǎn)目錄所列并已使用過的機床1臺，原值30000元，已提折舊2000元，支付清理費用500元，售價34980元。作會計分錄如下：
注銷固定資產(chǎn)時：
借：固定資產(chǎn)清理 28000
累計折舊 2000
貸：固定資產(chǎn) 30000
支付清理費用時：
借：固定資產(chǎn)清理 500
貸：銀行存款 500
收到價款時：
借：銀行存款 34980
貸：固定資產(chǎn)清理 33000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1980
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理后的凈收益時：
借：固定資產(chǎn)清理 4500
貸：營業(yè)外收入 4500
如果企業(yè)出售房屋建筑物等固定資產(chǎn)，則應(yīng)按營業(yè)稅條例，繳納5％的營業(yè)稅，而不應(yīng)該計算增值稅。但營業(yè)稅計稅依據(jù)是出售房屋建筑的金額，不作任何扣除。
（七）抵脹貨物銷售的銷項稅額的會計處理
企業(yè)銷售抵賬貨物行為不屬于銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)。因此，應(yīng)對其銷售額，按簡易辦法即依照6％的征收率計算繳納增值稅。
[例30] 某廠生產(chǎn)汽車制動泵，無汽車經(jīng)營權(quán)，但欠賬方愿用1輛汽車抵頂欠款，該廠同意并收到該輛汽車。對方原欠款117000元，該輛汽車作價110000元，余欠7000元，對方以銀行存款支付。該廠將收到的汽車銷售出去，開普通發(fā)票，銷售額為110000元。作會計分錄如下：
當(dāng)初售給對方汽車制動泵時：
借：應(yīng)收賬款--××汽車廠 117000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000
收到抵賬汽車時：
借：產(chǎn)成品 110000
貸：應(yīng)收賬款--××汽車廠 110000
收到對方劃轉(zhuǎn)余欠貨款時：
借：銀行存款 7000
貸：應(yīng)收賬款--××汽車廠 7000
將該輛汽車售出（采用商業(yè)匯票結(jié)算）時：
借：應(yīng)收票據(jù) 110000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 103774
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6226
?。ò耍┬∫?guī)模納稅人銷售貨物的銷項稅額的會計處理
按我國現(xiàn)行增值稅法的規(guī)定，小規(guī)模納稅人實行簡易征收法，按不含稅銷售額與征收宰相乘，計算其應(yīng)繳增值稅，不實行稅款抵扣辦法。
[例31] 某工業(yè)企業(yè)屬小規(guī)模納稅人，3月份產(chǎn)品銷售收入10600元，貨款尚未收到。受外單位委托代為加工產(chǎn)品一批，收取加工費15900元，以銀行存款結(jié)算。作會計分錄如下：
銷售貨款未收到時：
應(yīng)納增值稅額＝10600÷（1＋6％）×6％＝600（元）
借：應(yīng)收賬款 10600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 600
代外單位加工結(jié)算時：
借：銀行存款 15900
貸：主營業(yè)務(wù)收入 15000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 900
月末繳納增值稅時：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 1500
貸：銀行存款 1500
1.包裝物銷售的銷項稅額的會計處理。
（1）隨同產(chǎn)品銷售并單獨計價的包裝物。
按稅法的規(guī)定，應(yīng)作為銷售計算繳納增值稅，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。不單獨計價時，作為產(chǎn)品銷售，會計處理見前。
[例25] 天華廠銷售給本市天眾廠帶包裝物的丁產(chǎn)品600件，包裝物單獨計價，開出增值稅專用發(fā)票列明：產(chǎn)品銷售價款96000元，包裝物銷售價款10000元，增值稅稅額18020元，款未收到。作會計分錄如下：
借：應(yīng)收賬款--天眾廠 124020
貸：主營業(yè)務(wù)收入--丁產(chǎn)品 96000
其他業(yè)務(wù)收入--包裝物銷售 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 18020
?。?）銷售產(chǎn)品，包裝物出租。
按稅法規(guī)定，計稅的銷售額為納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。而按《增值稅條例實施細(xì)則》第十二條規(guī)定：包裝物租金屬于價外費用，應(yīng)繳納增值稅。
[例26] 天華廠采用銀行匯票結(jié)算方式，銷售給東平機械廠甲產(chǎn)品400件，400元／件，增值稅稅額為27200元（400×400×17％），包裝物400個出租，承租期為兩個月，共計租金4680元，一次收取包裝物押金23400元，總計結(jié)算金額215280元（400×400＋27200＋4680＋23400）。作會計分錄如下：
按稅法規(guī)定，收取得包裝物租金應(yīng)計算的銷售額，不包括向購買方收取的銷項稅額，應(yīng)倒算銷售額，計算應(yīng)繳增值稅。
包裝物租金銷售額＝4680／（1＋17％）＝4000（元）
包裝物租金應(yīng)計銷項稅額＝4000×17％＝680（元）
借：銀行存款 215280
貸：主營業(yè)務(wù)收入 160000
其他業(yè)務(wù)收入 4000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 27880
其他應(yīng)付款--存入保證金 23400
2.包裝物押金的銷項稅額的會計處理。
按現(xiàn)行財務(wù)會計制度的規(guī)定，包裝物押金可分為三大類：
（1）銷售酒類產(chǎn)品而收取的押金。它又為兩種情況：一是啤酒、黃酒，其計稅要求、會計處理方法同第二類；二是其他酒類，對這類貨物銷售時收取的包裝物押金，無論將來押金是否返回或按時返回，以及財務(wù)會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額計稅。
?。?）銷售酒類產(chǎn)品之外的貨物而收取的押金。當(dāng)包裝物逾期未收回時，沒收押金，按適用稅率計算銷項稅額。“逾期”以一年為限，收取押金超過一年時，無論是否退回，均應(yīng)并入銷售額計稅。
（3）加收押金。它指包裝物已隨產(chǎn)品售出并已計稅，但為了督促購方退回包裝物，在銷售產(chǎn)品時又加收一定數(shù)額的押金。待購方按時退回包裝物時，除了如數(shù)退回加收的押金外，還應(yīng)按一定比例退回收取的包裝物價款；若逾期未退回包裝物，則沒收加收的包裝物押金?！坝馄凇钡暮x同第二類，只是會計科目（賬戶）有所不同。
此類業(yè)務(wù)應(yīng)注意三點：①收取包裝物押金是含稅的，沒收時應(yīng)將包裝物押金還原為不含稅價格，再并入其他業(yè)務(wù)收入征稅；②沒收包裝物押金適用的稅率是包裝貨物的適用稅率，因為沒收包裝物押金的行為是延期提高了該包裝貨物的售價；③對沒收包裝物押金而計提消費稅，應(yīng)計入“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶，而不能計入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，這符合會計核算的收入與支出配比原則。
[例27] 某企業(yè)銷售A產(chǎn)品100件，成本價350元／件，售價500元／件，每件收取包裝物押金93.60元，包裝物成本價為70元／件。該產(chǎn)品是征收消費稅產(chǎn)品，稅率為10％。作會計分錄如下：
銷售產(chǎn)品時：
借：銀行存款 67860
貸：主營業(yè)務(wù)收入-A產(chǎn)品 50000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8500
其他應(yīng)付款--存入保證金 9360
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本-A產(chǎn)品 35000
貸：產(chǎn)成品-A產(chǎn)品 35000
計提消費稅時：
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 5000
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交消費稅 5000
逾期未退還包裝物沒收押金時：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金 9360
貸：其他業(yè)務(wù)收入 8000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360
結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本時：
借：其他業(yè)務(wù)支出 7000
貸：包裝物--出租、出借包裝物 7000
計提消費稅時：
借：其他業(yè)務(wù)支出 800
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交消費稅 800
[例28] 企業(yè)上年2月銷售B產(chǎn)品，加收包裝物押金2340元。今年4月，逾期沒收押金時（設(shè)該產(chǎn)品消費稅率10％、增值稅率17％）。作會計分錄如下：
借：其他應(yīng)付款--存入保證金 2340
貸：營業(yè)外收入 1800
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 340
--應(yīng)交消費稅 200
（六）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的銷項稅額的會計處理
由于出售固定資產(chǎn)并不是企業(yè)的經(jīng)營目的，出售收入及其收益不應(yīng)列作經(jīng)營收入及經(jīng)營利潤。按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，出售固定資產(chǎn)，使用“固定資產(chǎn)清理”賬戶，發(fā)生凈損益作為“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。
[例29] 某企業(yè)出售固定資產(chǎn)目錄所列并已使用過的機床1臺，原值30000元，已提折舊2000元，支付清理費用500元，售價34980元。作會計分錄如下：
注銷固定資產(chǎn)時：
借：固定資產(chǎn)清理 28000
累計折舊 2000
貸：固定資產(chǎn) 30000
支付清理費用時：
借：固定資產(chǎn)清理 500
貸：銀行存款 500
收到價款時：
借：銀行存款 34980
貸：固定資產(chǎn)清理 33000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1980
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理后的凈收益時：
借：固定資產(chǎn)清理 4500
貸：營業(yè)外收入 4500
如果企業(yè)出售房屋建筑物等固定資產(chǎn)，則應(yīng)按營業(yè)稅條例，繳納5％的營業(yè)稅，而不應(yīng)該計算增值稅。但營業(yè)稅計稅依據(jù)是出售房屋建筑的金額，不作任何扣除。
（七）抵脹貨物銷售的銷項稅額的會計處理
企業(yè)銷售抵賬貨物行為不屬于銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)。因此，應(yīng)對其銷售額，按簡易辦法即依照6％的征收率計算繳納增值稅。
[例30] 某廠生產(chǎn)汽車制動泵，無汽車經(jīng)營權(quán)，但欠賬方愿用1輛汽車抵頂欠款，該廠同意并收到該輛汽車。對方原欠款117000元，該輛汽車作價110000元，余欠7000元，對方以銀行存款支付。該廠將收到的汽車銷售出去，開普通發(fā)票，銷售額為110000元。作會計分錄如下：
當(dāng)初售給對方汽車制動泵時：
借：應(yīng)收賬款--××汽車廠 117000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000
收到抵賬汽車時：
借：產(chǎn)成品 110000
貸：應(yīng)收賬款--××汽車廠 110000
收到對方劃轉(zhuǎn)余欠貨款時：
借：銀行存款 7000
貸：應(yīng)收賬款--××汽車廠 7000
將該輛汽車售出（采用商業(yè)匯票結(jié)算）時：
借：應(yīng)收票據(jù) 110000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 103774
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6226
?。ò耍┬∫?guī)模納稅人銷售貨物的銷項稅額的會計處理
按我國現(xiàn)行增值稅法的規(guī)定，小規(guī)模納稅人實行簡易征收法，按不含稅銷售額與征收宰相乘，計算其應(yīng)繳增值稅，不實行稅款抵扣辦法。
[例31] 某工業(yè)企業(yè)屬小規(guī)模納稅人，3月份產(chǎn)品銷售收入10600元，貨款尚未收到。受外單位委托代為加工產(chǎn)品一批，收取加工費15900元，以銀行存款結(jié)算。作會計分錄如下：
銷售貨款未收到時：
應(yīng)納增值稅額＝10600÷（1＋6％）×6％＝600（元）
借：應(yīng)收賬款 10600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 600
代外單位加工結(jié)算時：
借：銀行存款 15900
貸：主營業(yè)務(wù)收入 15000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 900
月末繳納增值稅時：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 1500
貸：銀行存款 1500
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