房產(chǎn)租售的所得稅籌劃技巧

　　不久前，國家稅務(wù)總局在對(duì)原房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知重新修訂的基礎(chǔ)上，下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā) [2006]31號(hào)），新規(guī)定自今年1月1日起執(zhí)行。通知在明確規(guī)范和統(tǒng)一房地產(chǎn)企業(yè)有關(guān)所得稅征收的同時(shí)，也為房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品先租后售進(jìn)行稅收籌劃提供了空間和依據(jù)。

　　例如，A企業(yè)為一房地產(chǎn)開發(fā)公司，目前有3000萬元的開發(fā)產(chǎn)品由于各種原因暫時(shí)無法實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售；為了減少損失，增加收入，公司決定將該部分房產(chǎn)先行出租，待條件合適時(shí)再行銷售。在這過程中按國稅發(fā)[2006]31號(hào)文件的規(guī)定，公司既可以將上述房產(chǎn)轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)，也可以繼續(xù)按開發(fā)產(chǎn)品管理，二者的所得稅處理因此也不相同。

　　若A企業(yè)采用將上述房產(chǎn)轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)管理，五年后以3800萬元的價(jià)格實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號(hào)文件關(guān)于開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)視同銷售，其收入（或利潤）確認(rèn)方法和順序?yàn)椋喊幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格；由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定；開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于 15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的規(guī)定。所以A公司當(dāng)年在這一過程中的所得稅為[3000×（1+15%）－3000]×33%=148.5（萬元）（成本利潤率按15%計(jì)算）。因此該固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為3450萬元，由于開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)管理，因而可按稅法規(guī)定扣除折舊費(fèi)用（折舊年限以20年計(jì)，不考慮殘值和其他因素），所以每年可抵免的所得稅為（3450÷20）×33%=56.93（萬元），A企業(yè)上述行為的稅負(fù)為91.57萬元（148.5－56.93），4年后的終值為91.57×1.2625=115.61（萬元）（利率按6%計(jì)算，下同）；后4年每年可抵免的所得稅終值為56.93×4.3746=249.05（萬元）。

　　如果將房產(chǎn)對(duì)外銷售時(shí)，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號(hào)文件的規(guī)定，按銷售固定資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，由于其轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)未繳納營業(yè)稅，因此其稅負(fù)為營業(yè)稅=3800×5%=190（萬元），營業(yè)稅金及附加為19萬元，假定增值率未超過20%，不考慮承擔(dān)土地增值稅（下同），所得稅=[3800－3450+（3450÷20）×5－190－19）×33%=331.16（萬元）（不考慮其他因素，下同）。5年合計(jì)總稅負(fù)終值=331.16+190+19+115.61－249.05=406.72（萬元）。

　　如果A公司將上述出租房產(chǎn)仍按開發(fā)產(chǎn)品管理，其他條件不變。則根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號(hào)文件的規(guī)定，凡未將租賃的開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的，在出售時(shí)仍按銷售開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。所以其營業(yè)稅為3800×5%=190（萬元），營業(yè)稅金及附加為19萬元，假定增值率仍未超過20%，因此不考慮土地增值稅。由于開發(fā)企業(yè)未將其轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)管理，因而不得扣除折舊費(fèi)用。因此所得稅=（3800－3000－190－19）×33%=195.03（萬元），總稅負(fù)為404.03萬元。

　　由于A公司只是對(duì)出租商品采用了不同的資產(chǎn)管理方式，而其他條件都相同，因此上述兩種方式下稅負(fù)的差額就是實(shí)際稅負(fù)的差額。通過比較可以看出，開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)管理后再出租，盡管取得了提取折舊在稅前扣除的好處，但由于開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)時(shí)提前繳納了相關(guān)稅收，損失了資金的時(shí)間價(jià)值，因此仍然比作為開發(fā)產(chǎn)品管理多支出了2.69萬元。當(dāng)然，如果兩種方式中的某一種產(chǎn)生了土地增值稅，而另一種沒有，則結(jié)果又將發(fā)生不同的變化。