利用固定資產(chǎn)折舊政策進(jìn)行籌劃的案例

　　固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法很多，其中工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量來計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法。近日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函[2006]452號(hào)）明確：按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，工作量法與年限平均法同屬直線折舊法。在會(huì)計(jì)處理上按工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的納稅人，可依照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十七條的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。此文件明確了企業(yè)適用工作量法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊的一致性，對原先會(huì)計(jì)上適用工作量法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，從稅收法規(guī)上給予了確認(rèn)，從而為納稅人增加了一種可以選擇折舊方法的稅收籌劃空間。

　　在國稅函[2006]452號(hào)出臺(tái)前，適用工作量法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其稅法上規(guī)定折舊方法只能是采用直線法中的年限平均法或加速折舊法兩種。而年限平均法與加速折舊法均有其局限性，靈活運(yùn)用工作量法可能會(huì)有效規(guī)避上述兩種方法的局限性，獲得節(jié)稅的稅收籌劃效果。

　　年限平均法的局限性有兩點(diǎn)：一是有最低法定折舊年限的限制。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中，首先應(yīng)按財(cái)政部制定的分行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的折舊年限，并作為計(jì)提折舊的依據(jù)。如工業(yè)企業(yè)應(yīng)按《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》（財(cái)工字[1992]574號(hào)）附件一中規(guī)定的通用設(shè)備與專用設(shè)備和房屋建筑物中規(guī)定的不同類別的折舊年限執(zhí)行。但最短不得低于《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）中第二十五條規(guī)定：除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物為20年；（2）火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；（3）電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的器具、工具、家具等為5年“規(guī)定的最低年限，如工業(yè)企業(yè)的機(jī)械工業(yè)的專用設(shè)備按行業(yè)制度規(guī)定折舊年限為8年~12年折舊年限執(zhí)行，但根據(jù)國稅發(fā)[2000]84號(hào)中機(jī)械設(shè)備折舊年限最低為10年，故工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)線設(shè)備折舊年限最短為10年。而工作量法因按工作量計(jì)提折舊，可能會(huì)大大短于最低法定折舊年限，這是工作量法的優(yōu)點(diǎn)之一。

　　二是年限平均法的折舊方法決定了折舊額每年相同，相比工作量法的先大后小的折舊額不能獲得遞延納稅的好處。

　　加速折舊法的局限性亦有兩點(diǎn)：一是折舊年限有法定最低年限的限制，道理同上。

　　二是適用加速折舊法的企業(yè)或固定資產(chǎn)范圍受限。《關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2003]113號(hào)）第一條規(guī)定：允許實(shí)行加速折舊的企業(yè)或固定資產(chǎn)包括1.對在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備；2.對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資項(xiàng)目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備；3.證券公司電子類設(shè)備；4.集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備；5.外購的達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。當(dāng)企業(yè)適用工作量法折舊的固定資產(chǎn)據(jù)國稅發(fā)[2003]113號(hào)不能采用加速折舊法時(shí)，采用工作量法亦可達(dá)到折舊金額先大后小的加速折舊的效果，獲得遞延納稅的效果。

　　例一：A公司是一家大型加工企業(yè)，2006年1月1日外購一套進(jìn)口生產(chǎn)線價(jià)值7600萬元。目前A公司處于正常納稅期，以前年度無虧損。在國稅函[2006]452號(hào)下文前，A公司只能按最短10年采用年限平均法計(jì)提折舊，殘值率為5%.A公司除了此項(xiàng)折舊因素影響外，稅前利潤每年為10000萬元，企業(yè)所得稅稅率為33%.按A公司的管理層分析，此生產(chǎn)線只能使用6年，每年正常使用4800個(gè)小時(shí)。此設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品暢銷期只有4年，最后兩年只能每年使用2400小時(shí)，而后設(shè)備將被報(bào)廢。企業(yè)管理層決定用工作量法計(jì)提折舊。假設(shè)2006年到2011年，此生產(chǎn)線每年使用時(shí)間為6000、5800、5600、4800、1400和400小時(shí)。資金的折舊時(shí)間價(jià)值為10%.按年限平均法，年折舊額為722萬元，年所得稅金額為3061.74萬元，10年間所得稅折現(xiàn)值共為18813萬元。

　　按產(chǎn)量法年折舊額為1805、1745、1685、1444、421和120萬元，前6年所得稅金額分別為2704、2724、2744、2823、3161、3260萬元，折現(xiàn)金額為12503萬元，后4年企業(yè)所得稅折現(xiàn)為5904萬元，10年間總折現(xiàn)值共為18407萬元。

　　籌劃前后相比：A公司獲得資金的時(shí)間價(jià)值為406萬元（18813－18407）。

　　從上例可看出：采用工作量法，它規(guī)避了兩個(gè)問題，當(dāng)生產(chǎn)線實(shí)際使用壽命短于法定最低年限時(shí)，它可以在資產(chǎn)使用的初期增大折舊來達(dá)到抵減所得稅的效果。二是它的折舊金額一般是先大后小，類似于加速折舊法，當(dāng)企業(yè)符合工作量法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)不符合加速折舊法時(shí)尤其具有優(yōu)越性。

　　當(dāng)然，采用工作量法時(shí)，如果開工不足或其他影響機(jī)器設(shè)備工作使用量的情況，此時(shí)工作量法不但不能起到延遲納稅的作用，還會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。故作為企業(yè)的決策者而言，一定要明確此種籌劃方法的局限性，因地制宜做好稅收籌劃工作，達(dá)到趨利避害的目的。

　　例二：如果A公司的生產(chǎn)線設(shè)備因開工不足，實(shí)際10年中工作量依次為400、1400、3800、3600、2800、2000、4000、3000、2000、1000小時(shí)。A公司前10年按產(chǎn)量法折舊額為120、421、1143、1083、842、601、1203、902、602和301萬元。10年中每年所得稅金額為3260、3161、2923、2943、3022、3101、2903、3002、3101和3201萬元，折現(xiàn)金額為18849萬元。

　　此時(shí)采用年限平均法較工作量法節(jié)稅36萬元。

　　通過上述例子我們就有了如下思路：

　　1.當(dāng)固定資產(chǎn)前期完成工作量較少時(shí)，采取工作量法前期計(jì)提折舊較年限平均法少，可考慮采取年限平均法。

　　2.當(dāng)固定資產(chǎn)前期完成工作量較多時(shí)，采取工作量法前期計(jì)提折舊較年限平均法多，可考慮采取工作量法。

　　3.對享受企業(yè)所得稅減、免稅優(yōu)惠的納稅人，在稅收優(yōu)惠期內(nèi)，如計(jì)提折舊越少，則享受利益越多。即，當(dāng)固定資產(chǎn)前期完成工作量較少時(shí)，采取工作量法前期計(jì)提折舊較年限平均法少，可考慮采取工作量法；當(dāng)固定資產(chǎn)前期完成工作量較多時(shí)，采取工作量法前期計(jì)提折舊較年限平均法多，可考慮采取年限平均法。

　　4.對內(nèi)、外資企業(yè)所得稅“兩稅”預(yù)期合并，因預(yù)期稅率降低，則要綜合考慮，可考慮采取前期多計(jì)提折舊而少繳稅的方法。

　　5.納稅人應(yīng)多與企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，在擬采取工作量法計(jì)提折舊時(shí)，預(yù)計(jì)的總工作量要合理，否則的話，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。

　　總之，固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃是在全面了解企業(yè)的納稅環(huán)境，利用企業(yè)可以選擇的不同方法，起到企業(yè)所得稅延遲繳納的作用，獲得資金的時(shí)間價(jià)值最大的方案即為最佳方案。