企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售的納稅籌劃

　　在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)涉及到不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售方面的經(jīng)濟(jì)行為較多。由于不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售一般金額較大，涉及的稅種多、稅負(fù)重，如何根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售的稅收政策進(jìn)行納稅籌劃，降低企業(yè)總體稅負(fù)支出，日益為各企業(yè)所關(guān)注?，F(xiàn)舉例說(shuō)明企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售的納稅籌劃方法。

　　例：A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司2005年1月有一幢自建的商品房準(zhǔn)備出售給B股份有限公司。該商品房開(kāi)發(fā)成本及費(fèi)用為3600萬(wàn)元，經(jīng)房地產(chǎn)估價(jià)機(jī)構(gòu)評(píng)估，價(jià)值為8000萬(wàn)元。雙方約定按評(píng)估價(jià)8000萬(wàn)元作為商品房出售成交的公允價(jià)格并簽訂銷(xiāo)售合同。A公司銷(xiāo)售該商品房涉及的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為4%，企業(yè)所得稅稅率為33%；印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)）稅率為0.05%.B股份有限公司注冊(cè)資本為1.20億元，由四個(gè)法人股東出資組建，出資比例各占25%，B公司購(gòu)買(mǎi)該商品房是自用，購(gòu)買(mǎi)該商品房涉及的印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)）稅率為0.05%，契稅稅率為4%.

　　一、A公司銷(xiāo)售該商品房應(yīng)納稅計(jì)算如下：

　　1.應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=8000×5%=400（萬(wàn)元）

　?。ㄗⅲ焊鶕?jù)財(cái)稅[2003]16號(hào)文件規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。按此文件規(guī)定，自建不動(dòng)產(chǎn)和外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)在銷(xiāo)售納稅時(shí)是有區(qū)別的，外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)在銷(xiāo)售時(shí)實(shí)行余額納稅，自建不動(dòng)產(chǎn)在銷(xiāo)售時(shí)沒(méi)有減除的規(guī)定，應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)者支付給納稅人的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。本案例商品房為自建不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按銷(xiāo)售價(jià)8000萬(wàn)元作為營(yíng)業(yè)額全額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅）。

　　2.應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅=400×7%=28（萬(wàn)元）

　　3.應(yīng)繳納教育費(fèi)附加=400×4%=16（萬(wàn)元）

　　4.應(yīng)繳納印花稅=8000×0.05%=4（萬(wàn)元）

　　5.應(yīng)繳納土地增值稅計(jì)算如下：（1）扣除項(xiàng)目金額=3600+400+28+16+4=4048（萬(wàn)元）

　?。?）增值額=8000-4048=3952（萬(wàn)元）

　?。?）增值率=3952÷4048×100%=97.63%應(yīng)繳納土地增值稅=3952÷40%-4048×5%=1378.4（萬(wàn)元）

　　（注：增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%，未超過(guò)100%的，土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項(xiàng)目金額×5%）

　　6.應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（8000-3600-400-28-16-4-1378.4）×33%=2573.6×33%=849.288（萬(wàn)元）

　　A公司應(yīng)繳納稅收合計(jì)=400+28+16+4+1378.4+849.288=2675.688（萬(wàn)元）

　　二、B公司應(yīng)納稅計(jì)算如下：

　　1.應(yīng)繳納印花稅=8000×0.05%=4（萬(wàn)元）

　　2.應(yīng)繳納契稅=8000×4%=320（萬(wàn)元）

　　B公司應(yīng)繳納稅收合計(jì)=4+320=324萬(wàn)元通過(guò)以上稅收計(jì)算過(guò)程可看出，A公司銷(xiāo)售商品房的稅負(fù)較重，主要是因?yàn)橥恋卦鲋殿~較大，導(dǎo)致土地增值稅稅額較高，占總體稅負(fù)的51.52%.針對(duì)A公司土地增值額較大的特點(diǎn)，結(jié)合不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售所涉及營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅相關(guān)稅收文件的規(guī)定，我們可制定以下納稅籌劃方案，改變不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方式，爭(zhēng)取相關(guān)稅收的減免政策，達(dá)到降低企業(yè)總體稅負(fù)的目的。

　　不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售所涉及營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅相關(guān)稅收減免文件如下：

　　1.營(yíng)業(yè)稅相關(guān)稅收文件：財(cái)稅[2002]191號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，并對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。該通知從2003年1月1日起執(zhí)行。

　　2.土地增值稅相關(guān)稅收文件：財(cái)稅字[1995]48號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。

　　3.企業(yè)所得稅相關(guān)稅收文件：國(guó)稅發(fā)（2000）118號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》第三條規(guī)定，（一）企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（二）上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。（三）被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。該文件第六條進(jìn)一步明確：“本通知所稱(chēng)公允價(jià)值是指獨(dú)立企業(yè)之間按照公平交易原則和經(jīng)營(yíng)常規(guī)自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。”

　　根據(jù)以上稅收文件規(guī)定，可制定納稅籌劃方案如下：A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與B股份有限公司簽訂投資協(xié)議，A公司將自建的商品房以8000萬(wàn)元的公允價(jià)值投資給B公司，占B公司股份總額的40%.投資協(xié)議規(guī)定A公司參與B公司利潤(rùn)分配，承擔(dān)B公司投資風(fēng)險(xiǎn)，并于2005年6月30日前辦理房屋產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)手續(xù)。房屋產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)后，A公司于2005年12月31日將8000萬(wàn)元股份平均轉(zhuǎn)讓給B公司的原法人股東。

　　簽訂上述投資協(xié)議后，A公司將自建的商品房以8000萬(wàn)元的公允價(jià)值投資給A公司，并于2005年12月31日將8000萬(wàn)元股份平均轉(zhuǎn)讓給B公司的原法人股東時(shí)，根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)文件的規(guī)定不繳納營(yíng)業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加；根據(jù)財(cái)稅字[1995]48號(hào)文件的規(guī)定，不繳納土地增值稅。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件的規(guī)定，A公司只需計(jì)算銷(xiāo)售非貨幣性資產(chǎn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=8000-3600=4400（萬(wàn)元）。該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，A公司本年應(yīng)納稅計(jì)算如下：應(yīng)繳納印花稅=8000×0.05%=4（萬(wàn)元）

　　應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（4400-4） ×33%=1450.68（萬(wàn)元）

　　A公司應(yīng)繳納稅收合計(jì)=4+1450.68=1454.68（萬(wàn)元）

　　B公司應(yīng)納稅計(jì)算如下：應(yīng)繳納印花稅=8000×0.05%=4（萬(wàn)元）

　　應(yīng)繳納契稅=8000×4%=320（萬(wàn)元）

　　B公司應(yīng)繳納稅收合計(jì)=4+320=324（萬(wàn)元）

　　經(jīng)納稅籌劃后，B公司應(yīng)納稅額不變，A公司納稅籌劃前與籌劃后應(yīng)納稅對(duì)比如下：通過(guò)以上對(duì)比可看出，A公司納稅籌劃后減少稅收支出1221.008萬(wàn)元，而且按國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件規(guī)定，A公司可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)延期繳納資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，按5年計(jì)算，每年繳納244.2016萬(wàn)元（1221.008÷5=244.2016萬(wàn)元）。如獲主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，2005年度可節(jié)約現(xiàn)金支出1210.4784萬(wàn)元，節(jié)稅效益較為顯著。

　　在進(jìn)行此項(xiàng)納稅籌劃時(shí)應(yīng)注意如下事項(xiàng)：

　　1.A公司在簽訂投資協(xié)議時(shí)必須注明參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，方能享受免征營(yíng)業(yè)稅的政策。

　　2.A公司必須按《公司法》的規(guī)定，在投資后六個(gè)月內(nèi)辦妥不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)手續(xù)。