“節(jié)稅”抑或“遞延納稅”
一、案例
Z省的三個(gè)自然人在Y省某市設(shè)立一家房地產(chǎn)開發(fā)公司甲，注冊(cè)資本8 000萬元。公司將以1億元所購(gòu)?fù)恋亍叭ㄒ黄健保赐ㄋ⑼?、通路及土地整平。開發(fā)成本約600萬元，開發(fā)費(fèi)用約400萬元，開發(fā)費(fèi)用中除利息費(fèi)用以外的其他開發(fā)費(fèi)用約為1 80萬元）之后，2005年年初土地市場(chǎng)評(píng)估價(jià)格已上漲到約 1.5億元?，F(xiàn)另一家房地產(chǎn)開發(fā)公司乙欲得到該宗地塊，如果直接向甲公司購(gòu)買，則甲公司初步測(cè)算其應(yīng)納稅款為：
營(yíng)業(yè)稅；（15 000-10 000）x 5% =250（萬元）；
城建稅和教育費(fèi)附加=250 x（7％ +3％）=25（萬元）。
有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003）16號(hào)）中“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額”的差額計(jì)稅的規(guī)定不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則營(yíng)業(yè)稅=15 000 x 5％=750（萬元）。本例中甲公司買入土地使用權(quán)后售出的不是房產(chǎn)，同樣是土地使用權(quán)，故所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可用土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入減去其購(gòu)置原值后的差額計(jì)稅。
土地增值額=15 000-10 000-600 -（10 000+600）X 5％-180-275-（10 000 +600）x 20％=1 295（萬元）；
土地增值率=1 295／13 705=9.45%；
土地增值稅=1 295 x 30％=388.5 （萬元）；
企業(yè)所得稅=（15 000-10 000- 600-180-320-275-388.5）X 33%= 1 068.045（萬元）；
甲公司共需納稅1 731.545萬元。
另外，乙公司應(yīng)繳契稅=15 000x 3％=450（萬元）。
鑒于此項(xiàng)交易中較重的稅負(fù)，有人為雙方設(shè)計(jì)了一個(gè)“納稅籌劃”方案：由乙公司及乙公司的大股東（系一自然人）按經(jīng)評(píng)估后的甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1.2億元（含土地評(píng)估增值）受讓甲公司的全部股權(quán)，甲公司變更股權(quán)后持續(xù)經(jīng)營(yíng)，并在新股東的主導(dǎo)下進(jìn)行后續(xù)的房地產(chǎn)開發(fā)。其依據(jù)是：甲公司股東將全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司股東時(shí)，按《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅 [2002]191號(hào)）之規(guī)定，無需繳納營(yíng)業(yè)稅；另一方面，乙公司及其大股東系通過收購(gòu)甲公司股權(quán)間接取得了土地使用權(quán)、而不是通過直接的資產(chǎn)買賣取得土地使用權(quán)，這樣，甲公司無需為土地增值繳納土地增值稅、企業(yè)所得稅及營(yíng)業(yè)稅等，從而避開了資產(chǎn)直接交易下的各種稅收負(fù)擔(dān)。
交易雙方認(rèn)為該籌劃方案非常合理，遂依“計(jì)”而行，并一次性支付完，交易價(jià)款1.2億元。在變更股權(quán)之后，甲公司將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值從1億元調(diào)為1.5億元，凈資產(chǎn)的增加部分貸記“資本公積”。甲公司經(jīng)過兩年房地產(chǎn)開發(fā)、銷售，在清盤時(shí)進(jìn)行土地增值稅和企業(yè)所得稅清算時(shí)，地價(jià)成本均按1.5億元計(jì)算。
然而，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)在對(duì)甲企業(yè)進(jìn)行納稅檢查后，作出了如下處罰決定：
1、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) （企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定）的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)）的規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)重組后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不能以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)股權(quán)重組而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊，應(yīng)按股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)和計(jì)提折舊?！奔灼髽I(yè)的企業(yè)所得稅納稅處理違反了上述規(guī)定，應(yīng)予補(bǔ)稅并罰款。（注：我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)也有類似規(guī)定，見《國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)<關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定）的通知》）
2、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，計(jì)算土地增值額時(shí)扣除項(xiàng)目中的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”是指“納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”。在股權(quán)變更前后，甲公司作為“納稅人”的身份是連續(xù)的，故計(jì)算土地增值額時(shí)能夠扣除的地價(jià)只能是最初購(gòu)入時(shí)的成本1億元 （在計(jì)算應(yīng)納稅所得額和土地增值額時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的土地開發(fā)成本和開發(fā)費(fèi)用1000萬元允許其按規(guī)定扣除）。因此，甲公司在土地增值方面也構(gòu)成少繳稅款事實(shí)，應(yīng)予補(bǔ)稅和罰款。
二、案例分析
在上例中，股權(quán)受讓方無論是在事中還是在事后都難以理解的是：其所受讓股權(quán)的價(jià)值是以目標(biāo)企業(yè)（甲公司）凈資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)值為基礎(chǔ)的，為什么受讓目標(biāo)企業(yè)后不能按評(píng)估確認(rèn)值作為目標(biāo)企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅成本？即為何不能將受讓前資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為評(píng)估確認(rèn)值？這就要從稅收理論和我國(guó)的稅收制度說起。
我國(guó)目前的企業(yè)所得稅制度實(shí)際上是一個(gè)雙重征稅的結(jié)構(gòu)，即公司利潤(rùn)（應(yīng)納稅所得額）先要征收企業(yè)所得稅，在將稅后利潤(rùn)分給股東時(shí)還要征收一道所得稅，其集中體現(xiàn)便是公司對(duì)個(gè)人股東分紅還要被征收20％的個(gè)人所得稅。這一制度的理論基礎(chǔ)是“實(shí)質(zhì)法人說”。這一理論認(rèn)為，公司法人是一個(gè)獨(dú)立的權(quán)利義務(wù)主體，擁有法人財(cái)產(chǎn)并享有法定的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，相應(yīng)地也要獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任和義務(wù)。公司法人的所得與股東所分配的利潤(rùn)應(yīng)分別納稅，分別獨(dú)立存在。
上例中，甲公司個(gè)人股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)獲得的高額所得源于目標(biāo)公司價(jià)值增長(zhǎng)，不過在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，因?yàn)槟繕?biāo)企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)這種增值，也就沒有實(shí)現(xiàn)稅•；收意義上的所得，故只征收了甲公司股東的個(gè)人所得稅，而對(duì)甲公司未征收企業(yè)所得稅。但這里的“未征收”只是暫末征收而非兔于征收。當(dāng)甲公司最終將商品房出售后，稅收意義上的企業(yè)所得實(shí)現(xiàn)，于是稅收制度上要求在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以稅前扣除的計(jì)稅成本只能是股權(quán)轉(zhuǎn)讓前資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，評(píng)估確認(rèn)值與原賬面價(jià)值之間的差額最終被計(jì)入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅，從而完成了雙重征稅的過程。
再看土地增值稅，它強(qiáng)調(diào)稅基及征管環(huán)節(jié)的連續(xù)性和完整性。上例中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)對(duì)目標(biāo)企業(yè)同樣末征收土地增值稅，如果甲公司日后清盤時(shí)允許其扣除土地評(píng)估確認(rèn)值后計(jì)算土地增值額，則評(píng)估確認(rèn)值與原賬面價(jià)值之間的差額無論是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)還是在最終清盤時(shí)均未被計(jì)入土地增值額征稅，必然造成征收“鏈條”的脫節(jié)。
三、幾點(diǎn)思考
通過上例分析，以下幾點(diǎn)值得我們進(jìn)一步思考：
1、當(dāng)人們要獲得目標(biāo)資產(chǎn)特別是整體資產(chǎn)使用權(quán)時(shí)，既可以對(duì)目標(biāo)資產(chǎn)進(jìn)行直接的買賣交易，也可以采用企業(yè)合并、資產(chǎn)置換、投資轉(zhuǎn)讓等方式，包括通過受讓目標(biāo)資產(chǎn)占有主體的股權(quán)來達(dá)到目的。前者稱為資產(chǎn)交易，后者稱為重組交易。在重組交易中，當(dāng)目標(biāo)企業(yè)或資產(chǎn)價(jià)值增值時(shí)，從稅收角度看就是一項(xiàng)應(yīng)予征稅的所得，但在某些情況下（如換股合并、上例中的股權(quán)重組），目標(biāo)企業(yè)的增值并末最終實(shí)現(xiàn)，鑒于這種增值金額巨大，如果對(duì)目標(biāo)企業(yè)增值立即征稅，納稅人將因無力承擔(dān)現(xiàn)時(shí)的高額稅收成本而使原本合理的企業(yè)重組難以為繼，這種稅制便可能是一種“惡稅”。本著稅收的“中性原則”，稅制中便產(chǎn)生了延遲納稅的規(guī)定，即暫不確認(rèn)這種增值或所得，但對(duì)于交易各方而言切切要注意的是，這絕非等于免于征稅。如果我們錯(cuò)將延遲納稅當(dāng)作免稅，很可能讓受讓方、合并方等作出錯(cuò)誤的稅收成本評(píng)估，最終導(dǎo)致決策失誤！例如，上例中股權(quán)重組后的甲公司及其新股東因?yàn)殄e(cuò)誤地計(jì)算了稅收成本，很可能將商品房的銷售價(jià)格確定在一個(gè)相對(duì)較低的水平上，從而導(dǎo)致未來經(jīng)營(yíng)成果的逆轉(zhuǎn)。
2、上例中，重組交易可使資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方即時(shí)需繳納的企業(yè)所得稅和土地增值稅延遲到以后期間，在稅率不變甚至稅率呈下降趨勢(shì)時(shí)，延遲納稅至少可使人們獲得貨幣時(shí)間價(jià)值， 因此會(huì)成為納稅籌劃時(shí)的優(yōu)選方案之一。但問題是，在企業(yè)重組中，重組前后資產(chǎn)的權(quán)利主體特別是終極所有者會(huì)發(fā)生重大變化，這種延遲納稅會(huì)將某一利益主體應(yīng)繳納的稅款“悄悄地”轉(zhuǎn)移給另一利益主體承擔(dān)。我們不兔要問：應(yīng)如何確定目標(biāo)企業(yè)的評(píng)估價(jià)值？在目標(biāo)企業(yè)的評(píng)估增值中是否應(yīng)考慮存在著“遞延稅款”貸項(xiàng)？是否應(yīng)將該“遞延稅款”扣除后的余額作為目標(biāo)企業(yè)價(jià)值并作為確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)的基礎(chǔ)？上例中， 甲公司的原股東獲得了收入和所得，基于“實(shí)質(zhì)法人說”的理論和制度安排，原股東獲得的所得應(yīng)是源于甲公司的稅后所得，但恰恰是甲公司在股權(quán)重組時(shí)暫不負(fù)稅，如果我們?cè)诖_定甲公司凈資產(chǎn)價(jià)值及評(píng)估增值時(shí)忽視了“遞延稅款”因素，甲公司原股東往往獲得了不應(yīng)有的利益。該稅款由股權(quán)變更后的甲公司及其新入主股東被動(dòng)承擔(dān)， 由于在訂立股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)未能預(yù)見，導(dǎo)致其損失難以挽回。
本著上述分析，筆者引申出企業(yè)重組籌劃中應(yīng)注意的兩個(gè)原則：
?。?）本應(yīng)由他方負(fù)擔(dān)的稅款，我方不能承擔(dān)；
（2）納稅籌劃應(yīng)綜合考慮和平衡重組各方的利益，而不是損此益彼。
3、通過納稅籌劃改變了當(dāng)事各方的行為方案后，也可能產(chǎn)生絕對(duì)意義上的節(jié)稅。上例中，在將資產(chǎn)交易變成重組交易后， 由于沒有發(fā)生直接的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，也就避開了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅問題，同時(shí)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]184號(hào)）第二條：“在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！庇纱丝梢姡灰‘?dāng)處理好重組中的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，這也不失為值得考慮的替代直接資產(chǎn)交易的籌劃方案之一。