電子商務(wù)的稅務(wù)籌劃空間

　　電子商務(wù)是近年來(lái)伴隨著社會(huì)進(jìn)步和現(xiàn)代信息技術(shù)的迅猛發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的一種新型貿(mào)易方式。它是在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，企業(yè)和個(gè)人從事數(shù)字化數(shù)據(jù)處理和傳送的商業(yè)活動(dòng)，包括通過(guò)公開(kāi)的網(wǎng)絡(luò)或非公開(kāi)的網(wǎng)絡(luò)傳送文字、音像等。截至1999年底，全球互聯(lián)網(wǎng)用戶約1.9億，4000多萬(wàn)企業(yè)參與電子商務(wù)活動(dòng)。1998年，全球電子商務(wù)貿(mào)易交易額約為450億美元，1999年猛增至2400多億美元。預(yù)計(jì)2001年將增至3500億美元，2002年將超過(guò)1萬(wàn)億美元，2003年將增至13000億美元。在我國(guó)，電子商務(wù)起步較晚。目前使用互聯(lián)網(wǎng)的人數(shù)只有1000萬(wàn)，其中直接從事商務(wù)活動(dòng)的只有15％。但是，我國(guó)的電子商務(wù)具有很大的潛力。據(jù)預(yù)測(cè)，我國(guó)的上網(wǎng)人數(shù)將以年均40%的速度增加，至2004年，將增至4000萬(wàn)。這將大大地促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展。中國(guó)目前的電子商務(wù)主要包括網(wǎng)絡(luò)銷售、信息交換、售前售后服務(wù)、電子支付等內(nèi)容。電子商務(wù)將商業(yè)活動(dòng)予以電子化和網(wǎng)絡(luò)化，由于其商品交易方式、流轉(zhuǎn)程序、支付方式等與傳統(tǒng)的營(yíng)銷方式有很大差異，而目前各國(guó)稅法對(duì)電子商務(wù)征稅方面的規(guī)定有許多空白點(diǎn)，因此電子商務(wù)為進(jìn)行稅收籌劃提供了新途徑。對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行稅收籌劃的切入點(diǎn)主要有以下幾方面：

　　一、合理選擇企業(yè)注冊(cè)地和企業(yè)的性質(zhì)我國(guó)稅法規(guī)定了許多優(yōu)惠政策，既有對(duì)不同地區(qū)的優(yōu)惠，如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、高新技術(shù)園區(qū)、沿海開(kāi)放城市等，又有對(duì)不同性質(zhì)企業(yè)的優(yōu)惠，如高新技術(shù)企業(yè)、軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)、服務(wù)企業(yè)等。企業(yè)的性質(zhì)不同，稅收待遇差異會(huì)很大。因此，從事電子商務(wù)的企業(yè)應(yīng)盡量注冊(cè)于各地的高新技術(shù)園區(qū)，同時(shí)要獲得高新技術(shù)企業(yè)證書(shū)。營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的營(yíng)業(yè)范圍盡可能廣一些，這樣，就可以通過(guò)擴(kuò)充、縮減營(yíng)業(yè)范圍，使自己被認(rèn)定為理想的企業(yè)性質(zhì)。

　　二、通過(guò)轉(zhuǎn)換各類所得的性質(zhì)進(jìn)行稅務(wù)籌劃大多數(shù)稅收協(xié)定和各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法，對(duì)不同類型所得規(guī)定的征稅辦法是有差別的。但是電子商務(wù)的興起，使得所得之間的區(qū)別模糊起來(lái)，有時(shí)候很難清晰地界定所得的類型，進(jìn)而影響到征稅方法的使用。

　　這方面比較突出的表現(xiàn)是電子商務(wù)混淆了經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)所得和特許權(quán)使用費(fèi)的界限。例如，電子商務(wù)將原先以有形財(cái)產(chǎn)形式提供的商品轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字形式提供，使得網(wǎng)上商品購(gòu)銷和服務(wù)的界限變得模糊。這種以數(shù)字形式提供的數(shù)據(jù)和信息，屬于提供服務(wù)還是銷售商品，我國(guó)稅法沒(méi)有明確的規(guī)定。如果將電子商務(wù)中的有形貨物銷售收入視為服務(wù)收入，將被征收5％的營(yíng)業(yè)稅；如果視為銷售有形貨物，將被征收17％的增值稅。再如，對(duì)來(lái)源于中國(guó)的特許權(quán)使用費(fèi)收入，須繳納所得稅和營(yíng)業(yè)稅，而在境外提供勞務(wù)有可能在中國(guó)免稅。因此，納稅人可以利用這些空白點(diǎn)進(jìn)行籌劃，使稅務(wù)機(jī)關(guān)按自己理想的收入性質(zhì)確認(rèn)，以獲得節(jié)稅效益。

　　三、適當(dāng)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略進(jìn)行稅務(wù)籌劃由于電子商務(wù)改變了公司進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)的方式，網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)目旖菔龟P(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)特定商品和勞務(wù)的定價(jià)有較大的靈活性。通過(guò)電子商務(wù)，可快速地在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間有目的地調(diào)整成本費(fèi)用及收入，使整個(gè)集團(tuán)謀求利益最大化。同時(shí)，由于電子商務(wù)信息加密系統(tǒng)、匿名式電子付款工具、無(wú)紙化操作及其流動(dòng)性等特點(diǎn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握交易雙方的具體交易事實(shí)，相應(yīng)地會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)確定合理的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格和相應(yīng)做出稅務(wù)調(diào)整增添相當(dāng)?shù)碾y度。但是，這種操作必須是適度的，最好有足夠的商業(yè)理由，否則可能產(chǎn)生不良后果。

　　四、利用避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，包括經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、管理機(jī)構(gòu)、工廠、作業(yè)場(chǎng)所等。目前，它已成為許多國(guó)家判定對(duì)非居民納稅人征稅與否的重要標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于跨國(guó)經(jīng)營(yíng)而言，只要避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)，也就可能避免了對(duì)該非居住國(guó)的有限納稅義務(wù)，特別是當(dāng)非居住國(guó)稅率高于居住國(guó)稅率時(shí)，這一點(diǎn)顯得更為重要。因而，跨國(guó)企業(yè)可通過(guò)貨物倉(cāng)儲(chǔ)、存貨管理、貨物購(gòu)買、廣告宣傳、信息提供或其他輔助性營(yíng)業(yè)活動(dòng)而并非設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，來(lái)達(dá)到在非居住國(guó)免予納稅的優(yōu)惠。如日本遵循經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，但是該定義并沒(méi)有對(duì)非居民互聯(lián)網(wǎng)的網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)作出解釋。外國(guó)公司通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)銷售貨物或勞務(wù)給日本顧客，并設(shè)置輔助機(jī)構(gòu)接受訂貨和售后服務(wù)。這種輔助機(jī)構(gòu)既沒(méi)有存貨，也不代表公司對(duì)外簽約，依法是不能認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的。當(dāng)然，日本政府也就無(wú)法征稅。

　　五、利用電子商務(wù)的高流動(dòng)性進(jìn)行籌劃通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)將產(chǎn)品的研究、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售“合理”地分布于世界各地（包括避稅地）將更為容易。在避稅地設(shè)立基地公司也易如反掌，只需移動(dòng)一臺(tái)電腦、一個(gè)調(diào)制解調(diào)器和一部電話，在避稅地建立一個(gè)網(wǎng)址即可。隨著銀行的網(wǎng)絡(luò)化及電子貨幣加密技術(shù)的廣泛應(yīng)用，納稅人在交易中心定價(jià)更為靈活、隱蔽，對(duì)稅收管轄權(quán)的選擇也更為便利，這一切均使跨國(guó)公司可以更容易地通過(guò)各種虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和價(jià)格轉(zhuǎn)移來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)際避稅目的。再者，由于電子商務(wù)改變了公司進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)的方式，原來(lái)由人完成的增值活動(dòng)，現(xiàn)在越來(lái)越多地依賴于機(jī)器和軟件來(lái)完成，網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)目旖菔沟藐P(guān)聯(lián)企業(yè)在對(duì)待特定商品和勞務(wù)的生產(chǎn)和銷售上有更為廣泛的運(yùn)作空間。他們可以快速地在彼此之間有目的對(duì)成本費(fèi)用及收入利潤(rùn)進(jìn)行分?jǐn)?，制定以謀求整個(gè)公司利益最大化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策。

　　電子商務(wù)的時(shí)效性進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能的一體化，公司的職能如產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、銷售、籌資等成本能更輕易、便捷地以網(wǎng)上交易的形式分散到各國(guó)的子公司。各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地及活動(dòng)情況更加難以掌握，從而為跨國(guó)公司提供了更為靈活的避稅手段。

　　六、在跨國(guó)投資時(shí)選擇低稅區(qū)進(jìn)行投資不同國(guó)家和地區(qū)對(duì)電子商務(wù)持不同的態(tài)度，從而對(duì)電子商務(wù)也采取不同的稅收政策。例如作為世界上電子商務(wù)最發(fā)達(dá)的國(guó)家一美國(guó)，堅(jiān)持對(duì)電子商務(wù)實(shí)行免稅政策，于是在美國(guó)境內(nèi)或同美國(guó)公司通過(guò)電子商務(wù)的形式開(kāi)展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，就可能有很大的籌劃空間。而世界上另一個(gè)大型貿(mào)易組織一歐盟則對(duì)電子商務(wù)制定了若干的征稅規(guī)定，如規(guī)定對(duì)坐落于歐盟以外的公司通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向歐盟境內(nèi)沒(méi)有進(jìn)行增值稅納稅登記的顧客銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，只要銷售額在10萬(wàn)歐元以上的，必須在歐盟境內(nèi)進(jìn)行增值稅納稅登記并征收增值稅。因此，要充分利用不同國(guó)家和地區(qū)的稅制差異或區(qū)域性稅收政策，選擇整體稅賦水平較低的地區(qū)或國(guó)家進(jìn)行投資，從而達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。

　　此外，企業(yè)還可選擇國(guó)際避稅地進(jìn)行投資，以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。國(guó)際避稅地，主要有三種類型：（1）純國(guó)際避稅地，即沒(méi)有個(gè)人所得稅、公司所得稅、凈財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的國(guó)家和地區(qū)，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權(quán)，完全放棄居民管轄權(quán)，對(duì)來(lái)源于國(guó)外的所得或—般財(cái)產(chǎn)等一律免稅的國(guó)家和地區(qū)，如瑞士、中國(guó)香港、巴拿馬等。（3）實(shí)行正常課稅，但在稅制中規(guī)定了便利外國(guó)投資者的特別優(yōu)惠政策的國(guó)家和地區(qū)，如加拿大、荷蘭等。顯然，如果投資者能選擇在這些避稅地進(jìn)行投資，無(wú)疑可以獲得免稅或低稅的好處。例如，荷蘭和加拿大都有權(quán)就發(fā)生在各自境內(nèi)的運(yùn)輸或支付行為征稅。因此，當(dāng)荷蘭和加拿大的公司之間進(jìn)行電子交易時(shí)，可以選擇在巴哈馬的虛擬公司作為交貨地點(diǎn)，從而利用了巴哈馬的國(guó)際避稅地優(yōu)惠。

　　總之，通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行稅收籌劃是一把“雙刃劍”，它既可以給企業(yè)帶來(lái)利益，又因?yàn)殡y以把握而存在風(fēng)險(xiǎn)。理論界、企業(yè)界目前要做的是深入研究、謹(jǐn)慎嘗試，以積累經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)要有緊迫感，因?yàn)橥鈬?guó)發(fā)達(dá)國(guó)家的電子商務(wù)比我國(guó)要普及得多，涉外企業(yè)，特別是跨國(guó)公司利用電子商務(wù)進(jìn)行稅收簿劃已有較大規(guī)模，我們不努力，勢(shì)必差距會(huì)更大。