進(jìn)出口企業(yè)避稅籌劃——不同國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的合理避稅籌劃

    （十五）不同國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的合理避稅籌劃

    在經(jīng)濟(jì)發(fā)展全球化的趨勢(shì)下，積極參與國(guó)際分工、協(xié)作和國(guó)際市場(chǎng)資源優(yōu)化配置，是我國(guó)加快發(fā)展的必由之路。我國(guó)加入世貿(mào)組織（WTO）后，將會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)走出國(guó)門(mén)從事跨國(guó)投資。

    涉外稅收只是一種約定俗成，而并不是一個(gè)科學(xué)的概念。但是，從稅收是一種分配關(guān)系這個(gè)本質(zhì)的角度來(lái)考察，涉外稅收的定義可以表述為：涉外稅收是一國(guó)國(guó)家稅收中涉及外國(guó)納稅人的特定部分。它體現(xiàn)為一國(guó)政府與其稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的外國(guó)納稅人的稅收征納關(guān)系。至于什么是“外國(guó)納稅人”，則并無(wú)一成不變的確切含義，一般視各國(guó)不同時(shí)期的政策而定。然而，按稅收管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范來(lái)劃分，大致有以下兩種情況：

    （1）以納稅人的國(guó)籍作為劃分標(biāo)準(zhǔn)

    它包括：

    ①外籍或無(wú)國(guó)籍個(gè)人；

    ②在本國(guó)注冊(cè)登記、屬于本國(guó)法人的外國(guó)投資企業(yè)，包括總機(jī)構(gòu)設(shè)在本國(guó)的純外資企業(yè)、本國(guó)法人或自然人與外國(guó)法人或自然人共同出資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)；

    ③在本國(guó)設(shè)有機(jī)構(gòu)的非本國(guó)法人，以及未在本國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)而有來(lái)源于本國(guó)的所得或存在于本國(guó)的一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值的外國(guó)企業(yè)。

    （2）以納稅人的居民身份作為劃分標(biāo)準(zhǔn)

    它包括：

    ①在本國(guó)無(wú)住所或居所的自然人。即使其具有本國(guó)國(guó)籍（例如，一個(gè)在國(guó)外長(zhǎng)期居住的本國(guó)公民），也被視為外國(guó)納稅人。

    ②在本國(guó)未設(shè)有管理機(jī)構(gòu)的法人。即使其由本國(guó)人經(jīng)營(yíng)（例如，一個(gè)由本國(guó)法人或自然人經(jīng)營(yíng)的企業(yè)），但在本國(guó)未設(shè)立管理機(jī)構(gòu)的企業(yè)，也被視為外國(guó)納稅人。

    一個(gè)主權(quán)國(guó)家行使涉外稅收管轄權(quán)，對(duì)外國(guó)納稅人征稅，不僅意味著維護(hù)主權(quán)國(guó)家對(duì)在本國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的外國(guó)納稅人應(yīng)有的稅收權(quán)益，而且還意味著主權(quán)國(guó)家運(yùn)用稅收杠桿，對(duì)外國(guó)納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行必要的干預(yù)和有效調(diào)節(jié)，以維護(hù)本國(guó)的政治和經(jīng)濟(jì)權(quán)益。一國(guó)給予外國(guó)納稅人的稅收待遇也反映了該國(guó)的投資環(huán)境和開(kāi)放程度，它可以是優(yōu)惠待遇，也可以是與該國(guó)當(dāng)?shù)丶{稅人同等的待遇，或是歧視待遇。因此，對(duì)外國(guó)納稅人來(lái)說(shuō)，涉外稅收是一項(xiàng)十分敏感的政策，而了解相關(guān)國(guó)家的涉外稅收政策，是制定國(guó)際稅收籌劃的一個(gè)重要前提。

    由于各國(guó)政治體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略等不盡相同，各國(guó)稅制之間存在較多差異，這就為跨國(guó)納稅人在納稅優(yōu)化選擇上提供了可能。不同國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)的差別。從大的方面看，當(dāng)今世界各國(guó)存在著3種不同的稅制模式。

    第一種，以直接稅為主體，這種結(jié)構(gòu)以經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家為多。第二種，以間接稅為主體，即以商品及勞務(wù)稅為主體。由于受社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約，發(fā)展中國(guó)家間接稅所占比重大都比較高。第三種，實(shí)行低稅模式，其中一些國(guó)家和地區(qū)被人們稱(chēng)為“避稅港”（Tax heaven）。國(guó)際稅務(wù)專(zhuān)家肖溫和愛(ài)德華克對(duì)避稅港下的定義是：“避稅港是指這樣的地方，人們?cè)谀抢飺碛匈Y產(chǎn)或取得收入不必負(fù)擔(dān)稅收，或者只負(fù)擔(dān)比在主要工業(yè)國(guó)家輕得多的稅收”。現(xiàn)在世界上被看作是比較典型的避稅港的國(guó)家和地區(qū)已有百慕大、巴哈馬、瑙魯、開(kāi)曼、馬恩島、列支敦士登、香港、澳門(mén)等幾十個(gè)。

    另外，實(shí)行各種優(yōu)惠稅收政策的經(jīng)濟(jì)特區(qū)有500多個(gè)。由于避稅港的稅負(fù)很輕，因而成為跨國(guó)納稅人進(jìn)行稅收籌劃的理想場(chǎng)所。例如，一個(gè)住所在高稅負(fù)國(guó)的納稅人（包括公司、合伙企業(yè)和個(gè)人等），往往可以通過(guò)把住所遷往避稅港，用成為避稅港居民或居民公司（合伙企業(yè)）的方式來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)。如此，當(dāng)我們?cè)诳吹揭恍﹣?lái)我國(guó)投資的外國(guó)企業(yè)母公司注冊(cè)地在百慕大、巴哈馬等，就絲毫不會(huì)奇怪了。由于避稅港對(duì)股息收入和資本利得不征或只征很少的稅收，通過(guò)把持股公司設(shè)立在避稅港，可以獲得股息收入的“節(jié)稅”利益，并且在集團(tuán)公司兼并、合營(yíng)和解散中處理有關(guān)股份時(shí)，持股公司還可以取得免征資本利得稅的好處。除了稅制結(jié)構(gòu)差別外，各國(guó)在稅收法規(guī)、政策方面的差異也到處可見(jiàn)。例如從各國(guó)政府實(shí)行的優(yōu)惠政策來(lái)看，發(fā)達(dá)國(guó)家同發(fā)展中國(guó)家之間就有一定的差異。一般說(shuō)來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開(kāi)發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護(hù)上。發(fā)展中國(guó)家一般不如發(fā)達(dá)國(guó)家那么集中，稅收鼓勵(lì)的范圍相對(duì)廣泛得多，為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)、增加出口，經(jīng)常對(duì)某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠的方法也有差異，發(fā)達(dá)國(guó)家較多采取與投入相關(guān)的間接性鼓勵(lì)方法，如加速折舊、投資抵免、再投資免稅等。而發(fā)展中國(guó)家經(jīng)常采用一般性的減稅期或免稅期的政策。上述說(shuō)明稅收籌劃是具體、細(xì)致和復(fù)雜的。各國(guó)的稅制不同，稅收籌劃也不可能是相同的，即使在稅制結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜的同一國(guó)度內(nèi)，稅種之間籌劃的余地也是不平衡的，有的余地寬一些，有的窄一些。