進(jìn)出口企業(yè)避稅籌劃——來料加工貿(mào)易免稅技巧
（十一）來料加工貿(mào)易免稅技巧
“來料加工”，是指由國外廠商提供全部或部分原料、輔料、零部件等，由進(jìn)口國按照對(duì)方要求的質(zhì)量、規(guī)格、款式進(jìn)行加工裝配，制成成品后運(yùn)交對(duì)方，進(jìn)口國企業(yè)僅收取加工費(fèi)的貿(mào)易形式。出口企業(yè)以“來料以工”方式加工復(fù)出品貨物，實(shí)行“不征不退”的辦法，即在生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅，出口環(huán)節(jié)不退稅。在海關(guān)加工貿(mào)易管理制度下，境內(nèi)企業(yè)進(jìn)口的料件，無論是用外匯購買還是由外商提供，海關(guān)均準(zhǔn)暫緩征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅，并根據(jù)出口成品實(shí)際耗用的進(jìn)口料件數(shù)量，免收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅；對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)不出口或因故需轉(zhuǎn)為內(nèi)銷的成品所耗用的進(jìn)口料件數(shù)量，補(bǔ)征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅；加工成品出口，一律免征出口關(guān)稅。
具體管理辦法：出口企業(yè)以“來料加工”貿(mào)易方式進(jìn)口原輔材料、零部件等后，憑海關(guān)核簽的“來料加工”進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單和《來料加工登記手冊(cè)》向主管其出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理“來料加工免稅證明”，并持此證明向主管其征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理免征其加工環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅；若需要委托其他企業(yè)加工的，則由出口企業(yè)將免稅證明轉(zhuǎn)交加工企業(yè)，據(jù)此辦理免征加工環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅。貨物出口后，出門企業(yè)應(yīng)憑來料加工出口貨物報(bào)關(guān)單和海關(guān)已核銷的《來料加工登記手冊(cè)》、收匯憑證向主管其出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理核銷手續(xù)。逾期未核銷的，主管出口退稅稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)同海關(guān)和主管征稅機(jī)關(guān)及時(shí)予以補(bǔ)稅和處罰。
出口企業(yè)以“來料加工”貿(mào)易方式免稅進(jìn)口原材料、零部件后，憑海關(guān)簽發(fā)的來料加工進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單和《來料加工登記手冊(cè)》向主管其出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理《來料加工貿(mào)易免稅證明》。
加工企業(yè)憑退稅機(jī)關(guān)核發(fā)的《來料加工貿(mào)易免稅證明》向主管征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理免征其加工或委過加工貨物工繳費(fèi)的增值稅、消費(fèi)稅。
申報(bào)辦理免征其加工或委過加工貨物工繳費(fèi)的增值稅、消費(fèi)稅的程序是：
1.從事來料加工業(yè)務(wù)的出口企業(yè)，持以下憑證資料，向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具《來料加工貿(mào)易免稅證明》。
（1）來料加工的進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單；
（2）《來料加工登記手冊(cè)》。
2.貨物出口后，出口企業(yè)應(yīng)持以下憑證向主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理來料加工免稅核銷手續(xù)。
（1）來料加工的出口貨物報(bào)關(guān)單；
（2）出口收匯核銷單；
（3）進(jìn)、出口合同；
（4）海關(guān)已核銷的《來料加工登記手冊(cè)》。
進(jìn)料加工包括作價(jià)加工和委托加工兩種形式。作價(jià)加工也稱雙作價(jià)方式，即雙方分別作正常的購銷關(guān)系處理：外銷品所用進(jìn)口料作為外貿(mào)企業(yè)轉(zhuǎn)售給加工廠；加工后的成品則屬外貿(mào)企業(yè)向加工廠收購。
[案例1]
深圳威爾外貿(mào)公司向外商美國斯特爾進(jìn)口原料30000千克，價(jià)值300000美元，將其作價(jià)轉(zhuǎn)給W工廠安排加工。原料作價(jià)人民幣3000000元，并按消耗定額計(jì)算應(yīng)交成品10000件，每件按410元人民幣收購。外貿(mào)企業(yè)同時(shí)與外商日本木野株式會(huì)社談妥，以每件50美元的價(jià)格全部出口，匯率為1美元＝8.7人民幣元，近期無波動(dòng)。假設(shè)對(duì)口合同免征85％的進(jìn)口稅金，關(guān)稅稅率為20％，增值稅稅率為17％，退稅率為9％
[要求解答]外貿(mào)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。
[會(huì)計(jì)處理]外貿(mào)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理分析如下：
1.計(jì)算有關(guān)進(jìn)口稅金并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
進(jìn)口關(guān)稅＝關(guān)稅的完稅價(jià)格×關(guān)稅稅率（1－免征率）
＝300000×8.7×20％×（1－85％）＝78300（元）
進(jìn)口增值稅＝（關(guān)稅的完稅價(jià)格＋關(guān)稅）×增值稅率×（1－免征率）
＝300000×8.7×（1＋20％）×17％×（1－85％）＝79866（元）
（1）借：商品采購——進(jìn)料加工（300000×8.70） 2610000
貸：應(yīng)付賬款——外商斯特爾公司 2610000
（2）借：商品采購——進(jìn)料加工 78300
貸：應(yīng)交稅金——進(jìn)口關(guān)稅 78300
（3）借：應(yīng)交稅金——進(jìn)口關(guān)稅 78300
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 79866
貸：銀行存款 158166
（4）借：材料物資——進(jìn)料加工 2688300
貸：商品采購——進(jìn)料加工 2688300
2.作價(jià)3000000元撥給加工廠，憑出庫單及加工廠回單作分錄：
（1）借：應(yīng)收賬款——W工廠 3510000
貸：其他銷售收入——作價(jià)加工 3000000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510000
（2）借：其他銷售成本——作價(jià)加工 2688300
貸：材料物資——進(jìn)料加工 2688300
3.加工完成后收購入庫，憑入庫單及工廠增值稅發(fā)票作分錄：
（1）借：商品采購——進(jìn)料加工成品 4100000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 697000
貸：應(yīng)付賬款——W工廠 4797000
（2）借：庫存出口商品 4100000
貸：商品采購——進(jìn)料加工成品 4100000
4.出口交單時(shí)：
（1）借：應(yīng)收賬款——外商木野株式會(huì)社（50×8.7×10000） 4350000
貸：出口商品銷售收入 4350000
（2）借：出口商品銷售成本 4100000
貸：庫存出口商品 4100000
5.審辦出口退稅。
本例進(jìn)料加工業(yè)務(wù)可退回的增值稅包括兩項(xiàng)：
一是進(jìn)口環(huán)節(jié)交納的增值稅；
二是作價(jià)加工環(huán)節(jié)交納的增值稅。
現(xiàn)分別計(jì)算如下：
（1）進(jìn)口環(huán)節(jié)交納增值稅的退回?cái)?shù)額與轉(zhuǎn)出額：
出口退稅額＝關(guān)稅的完稅價(jià)格×（1＋關(guān)稅稅率）×1－免征率）×退稅率
＝300000×8.7×（1＋20％）×（1－85％）×9％＝42282
或＝實(shí)征增值稅稅額÷征稅率×退稅率＝79866÷17％×9％＝42282
轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝實(shí)征稅額－出口退稅額＝79866－42282＝37584
（2）作價(jià)加工環(huán)節(jié)支付的增值稅的退稅額與轉(zhuǎn)出額：
出口退稅額＝作價(jià)加工環(huán)節(jié)實(shí)際支付的增值稅÷征收率×退稅率
＝（進(jìn)項(xiàng)稅額697000－銷項(xiàng)稅額510000）＋17％×9％＝99000
或＝收購價(jià)與撥付價(jià)的差額×退稅率＝（4100000－3000000）×9％＝99000
轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝作價(jià)加工環(huán)節(jié)支付的增值稅額－本環(huán)節(jié)的退稅額
＝（697000－510000）－99000＝88000
（3）本例出口退稅額與轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額：
出口退稅額＝42282＋99000＝141282（元）
轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝37584＋88000＝125584（元）
根據(jù)計(jì)算結(jié)果作如下分錄：
借：出口商品銷售成本 125584
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 125584
借：應(yīng)收出口退稅 141282
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 141282
“來料加工”，是指由國外廠商提供全部或部分原料、輔料、零部件等，由進(jìn)口國按照對(duì)方要求的質(zhì)量、規(guī)格、款式進(jìn)行加工裝配，制成成品后運(yùn)交對(duì)方，進(jìn)口國企業(yè)僅收取加工費(fèi)的貿(mào)易形式。出口企業(yè)以“來料以工”方式加工復(fù)出品貨物，實(shí)行“不征不退”的辦法，即在生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅，出口環(huán)節(jié)不退稅。在海關(guān)加工貿(mào)易管理制度下，境內(nèi)企業(yè)進(jìn)口的料件，無論是用外匯購買還是由外商提供，海關(guān)均準(zhǔn)暫緩征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅，并根據(jù)出口成品實(shí)際耗用的進(jìn)口料件數(shù)量，免收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅；對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)不出口或因故需轉(zhuǎn)為內(nèi)銷的成品所耗用的進(jìn)口料件數(shù)量，補(bǔ)征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅；加工成品出口，一律免征出口關(guān)稅。
具體管理辦法：出口企業(yè)以“來料加工”貿(mào)易方式進(jìn)口原輔材料、零部件等后，憑海關(guān)核簽的“來料加工”進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單和《來料加工登記手冊(cè)》向主管其出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理“來料加工免稅證明”，并持此證明向主管其征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理免征其加工環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅；若需要委托其他企業(yè)加工的，則由出口企業(yè)將免稅證明轉(zhuǎn)交加工企業(yè)，據(jù)此辦理免征加工環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅。貨物出口后，出門企業(yè)應(yīng)憑來料加工出口貨物報(bào)關(guān)單和海關(guān)已核銷的《來料加工登記手冊(cè)》、收匯憑證向主管其出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理核銷手續(xù)。逾期未核銷的，主管出口退稅稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)同海關(guān)和主管征稅機(jī)關(guān)及時(shí)予以補(bǔ)稅和處罰。
出口企業(yè)以“來料加工”貿(mào)易方式免稅進(jìn)口原材料、零部件后，憑海關(guān)簽發(fā)的來料加工進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單和《來料加工登記手冊(cè)》向主管其出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理《來料加工貿(mào)易免稅證明》。
加工企業(yè)憑退稅機(jī)關(guān)核發(fā)的《來料加工貿(mào)易免稅證明》向主管征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理免征其加工或委過加工貨物工繳費(fèi)的增值稅、消費(fèi)稅。
申報(bào)辦理免征其加工或委過加工貨物工繳費(fèi)的增值稅、消費(fèi)稅的程序是：
1.從事來料加工業(yè)務(wù)的出口企業(yè)，持以下憑證資料，向主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具《來料加工貿(mào)易免稅證明》。
（1）來料加工的進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單；
（2）《來料加工登記手冊(cè)》。
2.貨物出口后，出口企業(yè)應(yīng)持以下憑證向主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理來料加工免稅核銷手續(xù)。
（1）來料加工的出口貨物報(bào)關(guān)單；
（2）出口收匯核銷單；
（3）進(jìn)、出口合同；
（4）海關(guān)已核銷的《來料加工登記手冊(cè)》。
進(jìn)料加工包括作價(jià)加工和委托加工兩種形式。作價(jià)加工也稱雙作價(jià)方式，即雙方分別作正常的購銷關(guān)系處理：外銷品所用進(jìn)口料作為外貿(mào)企業(yè)轉(zhuǎn)售給加工廠；加工后的成品則屬外貿(mào)企業(yè)向加工廠收購。
[案例1]
深圳威爾外貿(mào)公司向外商美國斯特爾進(jìn)口原料30000千克，價(jià)值300000美元，將其作價(jià)轉(zhuǎn)給W工廠安排加工。原料作價(jià)人民幣3000000元，并按消耗定額計(jì)算應(yīng)交成品10000件，每件按410元人民幣收購。外貿(mào)企業(yè)同時(shí)與外商日本木野株式會(huì)社談妥，以每件50美元的價(jià)格全部出口，匯率為1美元＝8.7人民幣元，近期無波動(dòng)。假設(shè)對(duì)口合同免征85％的進(jìn)口稅金，關(guān)稅稅率為20％，增值稅稅率為17％，退稅率為9％
[要求解答]外貿(mào)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。
[會(huì)計(jì)處理]外貿(mào)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理分析如下：
1.計(jì)算有關(guān)進(jìn)口稅金并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
進(jìn)口關(guān)稅＝關(guān)稅的完稅價(jià)格×關(guān)稅稅率（1－免征率）
＝300000×8.7×20％×（1－85％）＝78300（元）
進(jìn)口增值稅＝（關(guān)稅的完稅價(jià)格＋關(guān)稅）×增值稅率×（1－免征率）
＝300000×8.7×（1＋20％）×17％×（1－85％）＝79866（元）
（1）借：商品采購——進(jìn)料加工（300000×8.70） 2610000
貸：應(yīng)付賬款——外商斯特爾公司 2610000
（2）借：商品采購——進(jìn)料加工 78300
貸：應(yīng)交稅金——進(jìn)口關(guān)稅 78300
（3）借：應(yīng)交稅金——進(jìn)口關(guān)稅 78300
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 79866
貸：銀行存款 158166
（4）借：材料物資——進(jìn)料加工 2688300
貸：商品采購——進(jìn)料加工 2688300
2.作價(jià)3000000元撥給加工廠，憑出庫單及加工廠回單作分錄：
（1）借：應(yīng)收賬款——W工廠 3510000
貸：其他銷售收入——作價(jià)加工 3000000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510000
（2）借：其他銷售成本——作價(jià)加工 2688300
貸：材料物資——進(jìn)料加工 2688300
3.加工完成后收購入庫，憑入庫單及工廠增值稅發(fā)票作分錄：
（1）借：商品采購——進(jìn)料加工成品 4100000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 697000
貸：應(yīng)付賬款——W工廠 4797000
（2）借：庫存出口商品 4100000
貸：商品采購——進(jìn)料加工成品 4100000
4.出口交單時(shí)：
（1）借：應(yīng)收賬款——外商木野株式會(huì)社（50×8.7×10000） 4350000
貸：出口商品銷售收入 4350000
（2）借：出口商品銷售成本 4100000
貸：庫存出口商品 4100000
5.審辦出口退稅。
本例進(jìn)料加工業(yè)務(wù)可退回的增值稅包括兩項(xiàng)：
一是進(jìn)口環(huán)節(jié)交納的增值稅；
二是作價(jià)加工環(huán)節(jié)交納的增值稅。
現(xiàn)分別計(jì)算如下：
（1）進(jìn)口環(huán)節(jié)交納增值稅的退回?cái)?shù)額與轉(zhuǎn)出額：
出口退稅額＝關(guān)稅的完稅價(jià)格×（1＋關(guān)稅稅率）×1－免征率）×退稅率
＝300000×8.7×（1＋20％）×（1－85％）×9％＝42282
或＝實(shí)征增值稅稅額÷征稅率×退稅率＝79866÷17％×9％＝42282
轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝實(shí)征稅額－出口退稅額＝79866－42282＝37584
（2）作價(jià)加工環(huán)節(jié)支付的增值稅的退稅額與轉(zhuǎn)出額：
出口退稅額＝作價(jià)加工環(huán)節(jié)實(shí)際支付的增值稅÷征收率×退稅率
＝（進(jìn)項(xiàng)稅額697000－銷項(xiàng)稅額510000）＋17％×9％＝99000
或＝收購價(jià)與撥付價(jià)的差額×退稅率＝（4100000－3000000）×9％＝99000
轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝作價(jià)加工環(huán)節(jié)支付的增值稅額－本環(huán)節(jié)的退稅額
＝（697000－510000）－99000＝88000
（3）本例出口退稅額與轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額：
出口退稅額＝42282＋99000＝141282（元）
轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝37584＋88000＝125584（元）
根據(jù)計(jì)算結(jié)果作如下分錄：
借：出口商品銷售成本 125584
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 125584
借：應(yīng)收出口退稅 141282
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 141282
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