進出口企業(yè)避稅籌劃——出口商品消費稅的避稅籌劃
（五）出口商品消費稅的避稅籌劃
在出口貨物退（免）稅工作中，出口企業(yè)能否進行稅收籌劃，其關(guān)鍵在于不同稅收籌劃方法的運用是否產(chǎn)生不同的結(jié)果。如若不然，出口企業(yè)無論采取何種經(jīng)營方式或貿(mào)易方式，其出口貨物退（免）稅的結(jié)果都是一樣，也就不存在著什么稅收籌劃了。事實上，現(xiàn)行出口貨物退（免）稅的政策和管理規(guī)定，已為出口貨物退（免）稅稅收籌劃提供了條件，使之由理論變?yōu)楝F(xiàn)實成為可能。這主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）不同出口貨物實行不同的出口貨物退（免）稅政策
首先，國家出口貨物退（免）稅對不同的可退稅貨物規(guī)定了不同的退稅率。若僅從退稅額的大小來分析，在以相同的征稅率完稅的情況下，出口退稅率較高的貨物肯定比出口退稅率低的貨物出口退稅額大。
其次，不同的出口貨物，除退稅率不同外，有的可辦理退稅，有的則不能辦理退稅，如原油、援外出口貨物就不能辦理出口退稅等；甚至同一種貨物，在不同時期出口，某一期間出口可辦理退稅，但另一期間出口則不能辦理退稅，如新聞紙、糖等階段性出口退稅貨物。
（2）不同貿(mào)易方式退（免）稅政策不同
首先，如前面提到的來料加工和進料加工業(yè)務就是如此。
其次，在委托出口方式下，有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口自產(chǎn)貨物，若屬消費征稅范圍內(nèi)的貨物則實行先征后退稅收政策。
此外，有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口貨物，除另有規(guī)定的外，一律實行免抵退稅收管理辦法。雖然，免抵退和先征后退稅兩種稅收管理辦法對出口企業(yè)出口的貨物的增值稅負擔或征退稅差額沒有什么影響，但由于先征后退管理辦法下，實行先征稅后退稅程序，無疑增加了出口企業(yè)資金占壓，因此，二者所引起的結(jié)果是不同的。
（3）不同的人對出口貨物退（免）稅的政策和操作規(guī)定的理解不同
首先出口企業(yè)人員受環(huán)境等因素的制約，可能對出口貨物退（免）稅政策和操作的規(guī)定了解有限，也可能誤解或曲解有關(guān)政策和規(guī)定，因此常踏足所謂的“稅收陷阱”，使合法的稅收籌劃演變?yōu)檫`法的逃避稅行為。最常見的例子是，出口企業(yè)能享受出口免稅或退稅待遇，但由于不及時申報辦理有關(guān)手續(xù)而喪失了這一待遇，而且還要補交稅款、滯納金甚至遭受罰款；
再者，出口企業(yè)自營或委托出口自產(chǎn)貨物后，未按規(guī)定的期限申報退（免）稅單證或沒有取得合法齊全的退（免）稅憑證，被稅務機關(guān)補征了稅款。上述兩例子，足以說明了出口企業(yè)經(jīng)常踏足“稅收陷阱”的原因和后果。
（4）不同主管出口退稅的稅務機關(guān)出口退稅的進度不同
受地區(qū)貿(mào)易多少、工作人員素質(zhì)高低、辦公和退稅環(huán)境好壞等多種因素制約，不同地區(qū)的出口退稅進度也不相同。這些無疑會影響出口企業(yè)出口退（免）稅的進度，對出口企業(yè)來講，退（免）稅進度越快則越好。
（5）出口貨物退（免）稅計劃（指標）額不同
當前，我國對出口貨物退（免）稅實行計劃管理。各地主管出口退稅的稅務機關(guān)在國家下達的計劃指標內(nèi)辦理退稅。由于退稅進度、貿(mào)易額等影響，計劃完成進度、貿(mào)易額等影響，計劃完成進度有所不同。合法齊全的退稅單證因指標不足而不能辦理退稅，肯定會打擊出口企業(yè)出口貿(mào)易的積極性。如何通過稅收籌劃來擺脫這種困境，成為我們研究的課題。
[案例1]
[案情說明] 君洋財務服務中心2002年8月接受了幾次關(guān)于出口貨物退還消費稅的政策問題。具體情況如下；
1.A公司為具有進出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)公司，2000年12月份，從摩托車制造廠購進摩托車200輛，不含稅單位為每輛8000元，當月將該批摩托車銷往國外，離岸價折合人民幣每輛10000元。已知摩托車消費稅稅率10％，請計算A公司應退還的消費稅款。
2.上述A公司當月還接受某外貿(mào)公司委托代理出口黃酒100噸，該批黃酒的工廠購入價為50萬元（不含稅）。已知黃酒消費稅單位稅額每噸240元，請計算該筆業(yè)務應退還的消費稅款。
3.某商貿(mào)公司（無進出口經(jīng)營權(quán)）主要從事商品流通業(yè)務，2000年12月份委托某具有進出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)代理出口應稅消費品一批，請問該筆業(yè)務是否退還消費稅？
4.某具有進出口經(jīng)營權(quán)的化妝品生產(chǎn)企業(yè)，2000年12月份出口化妝品一批。請問該企業(yè)是否享受消費稅退稅政策？
5.某化妝品生產(chǎn)企業(yè)（無進出口經(jīng)營權(quán)）委托某外貿(mào)公司代理出口化妝品一批，出口離岸價折合人民幣200萬元（不含稅）。已知此化妝品消費稅稅率為30％，請計算該筆業(yè)務應退還的消費稅稅額，并說明該企業(yè)及外貿(mào)公司應如何進行賬務處理？
6.金銀首飾消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)征收后，出口金銀首飾是否退還消費稅？
[要求解答] 上述幾家公司消費稅的退稅方法。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》。
[籌劃分析] 根據(jù)稅法相關(guān)條文分別計算說明如下：
1.稅法規(guī)定，有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)購進應稅消費品直接出口，以及外貿(mào)企業(yè)受其他外貿(mào)企業(yè)委托代理出口應稅消費品，適用“出口免稅并退稅”政策。外貿(mào)企業(yè)直接出口和代理出口貨物的應退消費稅稅款，凡屬從價定率計征消費稅的貨物應依外貿(mào)企業(yè)從工廠購進貨物時征收消費稅的價格計算。凡屬從量定額計征消費稅的貨物應依貨物購進和報關(guān)出口的數(shù)量計算。
銷售摩托車應退消費稅稅款＝出口貨物的工廠銷售額×稅率＝200×8000×10％＝160000（元）
2.銷售黃酒應退消費稅稅款＝出口數(shù)量×單位稅額＝100×240＝24000（元）
3.外貿(mào)企業(yè)只有受其他外貿(mào)企業(yè)委托，代理出口應稅消費品才可辦理退稅，外貿(mào)企業(yè)受其他非生產(chǎn)性的商貿(mào)企業(yè)委托，代理出口應稅消費品一律不予退稅。[注該政策與出口貨物退（免）增值稅的政策規(guī)定是一致的].因此，該筆業(yè)務不得退還消費稅。
4.稅法規(guī)定，有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性企業(yè)自營出口或生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)的應稅消費品，適用“出口免稅但不退稅”政策，依據(jù)其實際出口數(shù)量免征消費稅，不予辦理退還消費稅。該企業(yè)出口時免征增值稅，不享受消費稅退稅政策。
5.對無進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)委托出口的應稅消費品，實行“先征后退”辦法。
應征消費稅＝200×30％＝60（萬元）
應退消費稅＝200×30％＝60（萬元）
生產(chǎn)企業(yè)賬務處理為：
計算應交的消費稅時，
借：應收賬款 60萬元
貸：應交稅金——應交消費稅 60萬元
實際繳納消費稅時，
借：應交稅金——應交消費稅 60萬元
貸：銀行存款 60萬元
應稅消費品出口收到外貿(mào)企業(yè)退回的稅金，
借：銀行存款 60萬元
貸：應收賬款 60萬元
外貿(mào)公司賬務處理為：
將應稅消費品出口后，收到稅務部門退回生產(chǎn)企業(yè)交納的消費稅，
借：銀行存款 60萬元
貸：應付賬款 60萬元
將此項稅金退還生產(chǎn)企業(yè)時，
借：應付賬款 60萬元
貸：銀行存款 60萬元
6.根據(jù)財稅字[1994]095號文件規(guī)定，金銀首飾消費稅由生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收改為零售環(huán)節(jié)征收。金銀首飾的零售業(yè)務是指將金銀首飾銷售給中國人民銀行批準的金銀首飾生產(chǎn)、加工、批發(fā)、零售單位以外的單位和個人的業(yè)務。金銀首飾消費稅改變征稅環(huán)節(jié)后，經(jīng)營單位進口金銀首飾的消費稅，由進口環(huán)節(jié)征收改為在零售環(huán)節(jié)征收，出口金銀首飾由出口退稅改為出口不退消費稅。
[特別提示] 計算出口消費稅應退消費稅的稅率或單位稅額，依據(jù)稅法規(guī)定的消費稅稅目稅率執(zhí)行。企業(yè)應將不同消費稅稅率的出口應稅消費口分開核算和申報，凡劃分不清適用稅率的，一律從低適用稅率計算應退消費稅稅額。
由于消費稅只在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，因此，對生產(chǎn)企業(yè)按其實際出口數(shù)量免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費稅。又因其出口時已免征消費稅，即出口時，已不含有消費稅，所以無須辦理退還消費稅。這項政策規(guī)定與生產(chǎn)性企業(yè)自營出口或委托代理出口自產(chǎn)貨物退（免）增值稅的規(guī)定是不一樣的。其政策區(qū)別的原因是，消費稅僅在生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅了，出口的應稅消費品就不含稅了；而增值稅卻在貨物銷售的各個環(huán)節(jié)征收，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物時，已納的增值稅就需退還。
在出口貨物退（免）稅工作中，出口企業(yè)能否進行稅收籌劃，其關(guān)鍵在于不同稅收籌劃方法的運用是否產(chǎn)生不同的結(jié)果。如若不然，出口企業(yè)無論采取何種經(jīng)營方式或貿(mào)易方式，其出口貨物退（免）稅的結(jié)果都是一樣，也就不存在著什么稅收籌劃了。事實上，現(xiàn)行出口貨物退（免）稅的政策和管理規(guī)定，已為出口貨物退（免）稅稅收籌劃提供了條件，使之由理論變?yōu)楝F(xiàn)實成為可能。這主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）不同出口貨物實行不同的出口貨物退（免）稅政策
首先，國家出口貨物退（免）稅對不同的可退稅貨物規(guī)定了不同的退稅率。若僅從退稅額的大小來分析，在以相同的征稅率完稅的情況下，出口退稅率較高的貨物肯定比出口退稅率低的貨物出口退稅額大。
其次，不同的出口貨物，除退稅率不同外，有的可辦理退稅，有的則不能辦理退稅，如原油、援外出口貨物就不能辦理出口退稅等；甚至同一種貨物，在不同時期出口，某一期間出口可辦理退稅，但另一期間出口則不能辦理退稅，如新聞紙、糖等階段性出口退稅貨物。
（2）不同貿(mào)易方式退（免）稅政策不同
首先，如前面提到的來料加工和進料加工業(yè)務就是如此。
其次，在委托出口方式下，有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口自產(chǎn)貨物，若屬消費征稅范圍內(nèi)的貨物則實行先征后退稅收政策。
此外，有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口貨物，除另有規(guī)定的外，一律實行免抵退稅收管理辦法。雖然，免抵退和先征后退稅兩種稅收管理辦法對出口企業(yè)出口的貨物的增值稅負擔或征退稅差額沒有什么影響，但由于先征后退管理辦法下，實行先征稅后退稅程序，無疑增加了出口企業(yè)資金占壓，因此，二者所引起的結(jié)果是不同的。
（3）不同的人對出口貨物退（免）稅的政策和操作規(guī)定的理解不同
首先出口企業(yè)人員受環(huán)境等因素的制約，可能對出口貨物退（免）稅政策和操作的規(guī)定了解有限，也可能誤解或曲解有關(guān)政策和規(guī)定，因此常踏足所謂的“稅收陷阱”，使合法的稅收籌劃演變?yōu)檫`法的逃避稅行為。最常見的例子是，出口企業(yè)能享受出口免稅或退稅待遇，但由于不及時申報辦理有關(guān)手續(xù)而喪失了這一待遇，而且還要補交稅款、滯納金甚至遭受罰款；
再者，出口企業(yè)自營或委托出口自產(chǎn)貨物后，未按規(guī)定的期限申報退（免）稅單證或沒有取得合法齊全的退（免）稅憑證，被稅務機關(guān)補征了稅款。上述兩例子，足以說明了出口企業(yè)經(jīng)常踏足“稅收陷阱”的原因和后果。
（4）不同主管出口退稅的稅務機關(guān)出口退稅的進度不同
受地區(qū)貿(mào)易多少、工作人員素質(zhì)高低、辦公和退稅環(huán)境好壞等多種因素制約，不同地區(qū)的出口退稅進度也不相同。這些無疑會影響出口企業(yè)出口退（免）稅的進度，對出口企業(yè)來講，退（免）稅進度越快則越好。
（5）出口貨物退（免）稅計劃（指標）額不同
當前，我國對出口貨物退（免）稅實行計劃管理。各地主管出口退稅的稅務機關(guān)在國家下達的計劃指標內(nèi)辦理退稅。由于退稅進度、貿(mào)易額等影響，計劃完成進度、貿(mào)易額等影響，計劃完成進度有所不同。合法齊全的退稅單證因指標不足而不能辦理退稅，肯定會打擊出口企業(yè)出口貿(mào)易的積極性。如何通過稅收籌劃來擺脫這種困境，成為我們研究的課題。
[案例1]
[案情說明] 君洋財務服務中心2002年8月接受了幾次關(guān)于出口貨物退還消費稅的政策問題。具體情況如下；
1.A公司為具有進出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)公司，2000年12月份，從摩托車制造廠購進摩托車200輛，不含稅單位為每輛8000元，當月將該批摩托車銷往國外，離岸價折合人民幣每輛10000元。已知摩托車消費稅稅率10％，請計算A公司應退還的消費稅款。
2.上述A公司當月還接受某外貿(mào)公司委托代理出口黃酒100噸，該批黃酒的工廠購入價為50萬元（不含稅）。已知黃酒消費稅單位稅額每噸240元，請計算該筆業(yè)務應退還的消費稅款。
3.某商貿(mào)公司（無進出口經(jīng)營權(quán)）主要從事商品流通業(yè)務，2000年12月份委托某具有進出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)代理出口應稅消費品一批，請問該筆業(yè)務是否退還消費稅？
4.某具有進出口經(jīng)營權(quán)的化妝品生產(chǎn)企業(yè)，2000年12月份出口化妝品一批。請問該企業(yè)是否享受消費稅退稅政策？
5.某化妝品生產(chǎn)企業(yè)（無進出口經(jīng)營權(quán)）委托某外貿(mào)公司代理出口化妝品一批，出口離岸價折合人民幣200萬元（不含稅）。已知此化妝品消費稅稅率為30％，請計算該筆業(yè)務應退還的消費稅稅額，并說明該企業(yè)及外貿(mào)公司應如何進行賬務處理？
6.金銀首飾消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)征收后，出口金銀首飾是否退還消費稅？
[要求解答] 上述幾家公司消費稅的退稅方法。
[法律依據(jù)] 《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》。
[籌劃分析] 根據(jù)稅法相關(guān)條文分別計算說明如下：
1.稅法規(guī)定，有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)購進應稅消費品直接出口，以及外貿(mào)企業(yè)受其他外貿(mào)企業(yè)委托代理出口應稅消費品，適用“出口免稅并退稅”政策。外貿(mào)企業(yè)直接出口和代理出口貨物的應退消費稅稅款，凡屬從價定率計征消費稅的貨物應依外貿(mào)企業(yè)從工廠購進貨物時征收消費稅的價格計算。凡屬從量定額計征消費稅的貨物應依貨物購進和報關(guān)出口的數(shù)量計算。
銷售摩托車應退消費稅稅款＝出口貨物的工廠銷售額×稅率＝200×8000×10％＝160000（元）
2.銷售黃酒應退消費稅稅款＝出口數(shù)量×單位稅額＝100×240＝24000（元）
3.外貿(mào)企業(yè)只有受其他外貿(mào)企業(yè)委托，代理出口應稅消費品才可辦理退稅，外貿(mào)企業(yè)受其他非生產(chǎn)性的商貿(mào)企業(yè)委托，代理出口應稅消費品一律不予退稅。[注該政策與出口貨物退（免）增值稅的政策規(guī)定是一致的].因此，該筆業(yè)務不得退還消費稅。
4.稅法規(guī)定，有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性企業(yè)自營出口或生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)的應稅消費品，適用“出口免稅但不退稅”政策，依據(jù)其實際出口數(shù)量免征消費稅，不予辦理退還消費稅。該企業(yè)出口時免征增值稅，不享受消費稅退稅政策。
5.對無進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)委托出口的應稅消費品，實行“先征后退”辦法。
應征消費稅＝200×30％＝60（萬元）
應退消費稅＝200×30％＝60（萬元）
生產(chǎn)企業(yè)賬務處理為：
計算應交的消費稅時，
借：應收賬款 60萬元
貸：應交稅金——應交消費稅 60萬元
實際繳納消費稅時，
借：應交稅金——應交消費稅 60萬元
貸：銀行存款 60萬元
應稅消費品出口收到外貿(mào)企業(yè)退回的稅金，
借：銀行存款 60萬元
貸：應收賬款 60萬元
外貿(mào)公司賬務處理為：
將應稅消費品出口后，收到稅務部門退回生產(chǎn)企業(yè)交納的消費稅，
借：銀行存款 60萬元
貸：應付賬款 60萬元
將此項稅金退還生產(chǎn)企業(yè)時，
借：應付賬款 60萬元
貸：銀行存款 60萬元
6.根據(jù)財稅字[1994]095號文件規(guī)定，金銀首飾消費稅由生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收改為零售環(huán)節(jié)征收。金銀首飾的零售業(yè)務是指將金銀首飾銷售給中國人民銀行批準的金銀首飾生產(chǎn)、加工、批發(fā)、零售單位以外的單位和個人的業(yè)務。金銀首飾消費稅改變征稅環(huán)節(jié)后，經(jīng)營單位進口金銀首飾的消費稅，由進口環(huán)節(jié)征收改為在零售環(huán)節(jié)征收，出口金銀首飾由出口退稅改為出口不退消費稅。
[特別提示] 計算出口消費稅應退消費稅的稅率或單位稅額，依據(jù)稅法規(guī)定的消費稅稅目稅率執(zhí)行。企業(yè)應將不同消費稅稅率的出口應稅消費口分開核算和申報，凡劃分不清適用稅率的，一律從低適用稅率計算應退消費稅稅額。
由于消費稅只在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，因此，對生產(chǎn)企業(yè)按其實際出口數(shù)量免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費稅。又因其出口時已免征消費稅，即出口時，已不含有消費稅，所以無須辦理退還消費稅。這項政策規(guī)定與生產(chǎn)性企業(yè)自營出口或委托代理出口自產(chǎn)貨物退（免）增值稅的規(guī)定是不一樣的。其政策區(qū)別的原因是，消費稅僅在生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅了，出口的應稅消費品就不含稅了；而增值稅卻在貨物銷售的各個環(huán)節(jié)征收，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物時，已納的增值稅就需退還。
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