利用捐贈(zèng)進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃
在企業(yè)所得稅籌劃中，巧妙運(yùn)用捐贈(zèng)減輕納稅人稅負(fù)的提法頗為普遍?，F(xiàn)行稅法對企業(yè)向特定項(xiàng)目的捐贈(zèng)準(zhǔn)予稅前扣除，因此企業(yè)通常可以通過在稅前向稅法允許的范圍進(jìn)行捐贈(zèng)，從而縮減應(yīng)稅所得，享受稅收抵免或降低稅率的好處，達(dá)到降低企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)的目的。經(jīng)典籌劃案例如下：
?。劾荩疗髽I(yè)應(yīng)稅所得為10.3萬元，籌劃前稅后凈收益為10.3×（1－33％）＝6. 901萬元?，F(xiàn)在通過境內(nèi)的非盈利機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)10.3×3％（扣除比例）＝0.309萬元，應(yīng)稅所得為10.3×（1－3％）＝9.991萬元，稅后凈收益為9.991×（1－27％）＝7.293萬元，籌劃收益為7.293－6.901＝0.392萬元。
從表面上來看，利用捐贈(zèng)進(jìn)行籌劃確實(shí)是一個(gè)好方法，納稅人因此而獲得額外收益0.392萬元。但是，我們只需變動(dòng)該案例中的一些數(shù)字，就會(huì)發(fā)現(xiàn)利用捐贈(zèng)進(jìn)行籌劃其實(shí)并不簡單。
變化一：捐贈(zèng)數(shù)額縮減為0.3萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，在3％以內(nèi)的部分據(jù)實(shí)扣除，這樣應(yīng)稅所得變?yōu)?0.3－0.3＝10萬元，稅后收益變?yōu)?0×（1－27％）＝7.3，籌劃收益增加到7.3－6.901＝0.399萬元。顯然，該方案更優(yōu)。
變化二：應(yīng)稅所得擴(kuò)大為10.4萬元（僅增加0.1萬元）。這樣，其捐贈(zèng)扣除限額變?yōu)?0.4×3％＝0.312萬元，籌劃前稅后凈收益為10.4×（1－33％）＝6.968萬元，籌劃后應(yīng)稅所得為10.4×（1－3％）＝10.088萬元，稅后收益為10.088×（1－33％）＝6.759萬元，籌劃收益為6.759－6.968＝－0.209萬元。顯然，該籌劃方案是失敗的。
因此，企業(yè)決不能簡單的以降低應(yīng)納稅額作為稅收籌劃的目標(biāo)，利用捐贈(zèng)進(jìn)行稅收籌劃受到嚴(yán)格的條件限制。由于企業(yè)生存、發(fā)展的核心在于收益最大化，現(xiàn)以收益最大化為目標(biāo)，研究一下利用捐贈(zèng)進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃的約束條件。利用捐贈(zèng)進(jìn)行稅收籌劃的空間來自于企業(yè)所得稅法中的兩條優(yōu)惠政策：其一，現(xiàn)行稅法規(guī)定，當(dāng)企業(yè)應(yīng)稅所得在3萬元以下（含3萬元）時(shí)，其適用所得稅率為18％；當(dāng)應(yīng)稅所得在3萬元以上10萬元以下（含10萬元），其適用所得稅率為27％。其二，現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；對于特殊捐贈(zèng)項(xiàng)目，如向紅十字會(huì)的捐贈(zèng)可以全額扣除。從以上規(guī)定可以看出，利用捐贈(zèng)進(jìn)行籌劃可以縮減稅基，但是捐贈(zèng)數(shù)額的確定是一個(gè)關(guān)鍵問題。本文認(rèn)為，該數(shù)額至少應(yīng)滿足以下三個(gè)條件：（1）捐贈(zèng)之后適用稅率下降；（2）捐贈(zèng)之后稅款節(jié)約額需大于捐贈(zèng)額，即籌劃收益為正；（3）捐贈(zèng)要在扣除比例限額之內(nèi)。
假設(shè)應(yīng)稅所得為X，捐贈(zèng)數(shù)額為D，這里暫定籌劃前適用稅率為33％（稅率為27％的情況將在后面談到），根據(jù)以上分析列出約束條件（題中單位均為萬元）：
1.當(dāng)捐贈(zèng)支出可以全額扣除時(shí)，約束式如下：（1）X×33％－（X－D）×27％≥D（不等式左側(cè)表示節(jié)稅額，右側(cè)表示捐贈(zèng)支出）；（2）X－D≤10（捐贈(zèng)之后適用稅率下降）。
通過計(jì)算可知，X≤10.8956.因題中給定稅率為33％，所以X＞10.也就是說，只有應(yīng)稅所得在10萬元與10.8956萬元之間，所得稅才有籌劃空間。此時(shí)捐贈(zèng)額為全額扣除，捐贈(zèng)后稅后收益為（X－D）×（1－27％）。由于約束條件X－D≤10，因此，為確保稅后收益最大，需使X－D＝10，即D＝X－10.小于此捐贈(zèng)額，不能享受稅率降低的優(yōu)惠；大于此捐贈(zèng)額，不能保證稅后收益最大（盡管可能節(jié)稅更多）。
結(jié)論一：當(dāng)應(yīng)稅所得屬于區(qū)間（10萬元，10.8956萬元]，才能進(jìn)行捐贈(zèng)額全額扣除的所得稅籌劃，且捐贈(zèng)數(shù)額為應(yīng)稅所得減去10萬元。驗(yàn)證結(jié)論如下（見表一）：
表一：
項(xiàng)目 X＝11萬元 X＝10．6萬元 X＝10．6萬元 X＝10．6萬元
籌劃前稅后收益 11×67％＝7．37 10．6×67％＝7．102 10．6×67％＝7．102 10．6×67％＝7．102
捐贈(zèng)數(shù)額 1．5 0．5 0．6 0．7
籌劃后應(yīng)稅所得 11－1．5＝9．5 10．6－0．5＝10．1 10．6－0．6＝10 10．6－0．7＝9．9
籌劃后稅后收益 9．5×73％＝6．935 10．1×67％＝6．767 10×73％＝7．3 9．9×73％＝7．227
籌劃收益 －0．435 －0．335 0．198 0．125
從表中可以看出，第三列的方案為最優(yōu)，從而結(jié)論獲證。
2.當(dāng)捐贈(zèng)支出只能限額扣除時(shí)，其約束式分以下兩種情況討論：
第一種情況：捐贈(zèng)額在限額之內(nèi)，可以據(jù)實(shí)扣除，約束式為：
（1）X×33％－（X－D）×27％≥D（不等式左側(cè)表示節(jié)稅額，右側(cè)表示捐贈(zèng)支出）；
?。?）X－D≤10（捐贈(zèng)之后適用稅率下降）；（3）D≤3％×X.通過計(jì)算可知，X≤10.3092，同樣，因給定稅率為33％，所以X＞10.也就是說，只有應(yīng)稅所得屬于區(qū)間（10萬元，10.3092萬元]，所得稅才有籌劃空間，且此時(shí)的捐贈(zèng)額為（X－10）萬元。
第二種情況：捐贈(zèng)額不在扣除限額之內(nèi)，只能限額扣除，約束式為：
?。?）X×33％－X×（1－33％）×27％≥D（不等式左側(cè)表示節(jié)稅額，右側(cè)表示捐贈(zèng)支出）；
?。?）X×（1－33％）≤1；（3）D＞3％×X.通過計(jì)算可知，X≤10.3092.顯然，上述兩種情況應(yīng)稅所得區(qū)間不變。但問題轉(zhuǎn)化為應(yīng)稅所得在上述區(qū)間內(nèi)，哪種情況稅后收益最大。因上述兩種情況籌劃后適用稅率相同，所以只需比較應(yīng)稅所得：第一種情況應(yīng)稅所得為X－D；第二種情況應(yīng)稅所得為X×（1－33％）＝X－X×3％，由于在第二種情況中，D＞3％×X.因此，第一種情況為選定方案，其捐贈(zèng)數(shù)額小于應(yīng)稅所得的3％。
結(jié)論二：當(dāng)應(yīng)稅所得屬于區(qū)間（10萬元，10.3092萬元]，才能進(jìn)行捐贈(zèng)額限額扣除的所得稅籌劃，捐贈(zèng)數(shù)額為應(yīng)稅所得減去10萬元，并且這一數(shù)額小于應(yīng)稅所得的3％。驗(yàn)證結(jié)論如下（見表二）：
表二：
項(xiàng)目 X＝10．6萬元 X＝10．2萬元 X＝10．2萬元
籌劃前稅后收益 10．6×67％＝7．102 10．2×67％＝6．834 10．2×67％＝6．834
捐贈(zèng)限額 10．6×3％＝0．318 10．2×3％＝0．306 10．2×3％＝0．306
捐贈(zèng)數(shù)額 0．318 0．306 0．306
籌劃后應(yīng)稅所得 10．6－0．318＝10．282 10．2－0．306＝9．894 10．2－0．2＝10
籌劃后稅后收益 10．282×67％＝6．8889 9．894×73％＝7．2226 10×73％＝7．3
籌劃收益 －0．2131 0．3886 0．446
顯然，第三列的方案為最優(yōu)。同時(shí)，從表中可以看出，當(dāng)應(yīng)稅所得為10.6時(shí)，表二的籌劃收益為負(fù)，表一的籌劃收益為正，也就是說，當(dāng)應(yīng)稅所得在區(qū)間（10.3092，10.8956）時(shí)，只能采用第一種方法進(jìn)行捐贈(zèng)籌劃，即捐贈(zèng)于可以全額扣除的項(xiàng)目。
在以上的分析中，10.3092萬元與10.8956萬元是兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，被稱為“捐贈(zèng)臨界點(diǎn)”。同樣，依照上述分析思路，還可以計(jì)算出適用稅率為27％時(shí)的企業(yè)所得稅籌劃的“捐贈(zèng)臨界點(diǎn)”為3.0927萬元和3.3698萬元。
?。劾荩疗髽I(yè)應(yīng)稅所得為10.3萬元，籌劃前稅后凈收益為10.3×（1－33％）＝6. 901萬元?，F(xiàn)在通過境內(nèi)的非盈利機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)10.3×3％（扣除比例）＝0.309萬元，應(yīng)稅所得為10.3×（1－3％）＝9.991萬元，稅后凈收益為9.991×（1－27％）＝7.293萬元，籌劃收益為7.293－6.901＝0.392萬元。
從表面上來看，利用捐贈(zèng)進(jìn)行籌劃確實(shí)是一個(gè)好方法，納稅人因此而獲得額外收益0.392萬元。但是，我們只需變動(dòng)該案例中的一些數(shù)字，就會(huì)發(fā)現(xiàn)利用捐贈(zèng)進(jìn)行籌劃其實(shí)并不簡單。
變化一：捐贈(zèng)數(shù)額縮減為0.3萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，在3％以內(nèi)的部分據(jù)實(shí)扣除，這樣應(yīng)稅所得變?yōu)?0.3－0.3＝10萬元，稅后收益變?yōu)?0×（1－27％）＝7.3，籌劃收益增加到7.3－6.901＝0.399萬元。顯然，該方案更優(yōu)。
變化二：應(yīng)稅所得擴(kuò)大為10.4萬元（僅增加0.1萬元）。這樣，其捐贈(zèng)扣除限額變?yōu)?0.4×3％＝0.312萬元，籌劃前稅后凈收益為10.4×（1－33％）＝6.968萬元，籌劃后應(yīng)稅所得為10.4×（1－3％）＝10.088萬元，稅后收益為10.088×（1－33％）＝6.759萬元，籌劃收益為6.759－6.968＝－0.209萬元。顯然，該籌劃方案是失敗的。
因此，企業(yè)決不能簡單的以降低應(yīng)納稅額作為稅收籌劃的目標(biāo)，利用捐贈(zèng)進(jìn)行稅收籌劃受到嚴(yán)格的條件限制。由于企業(yè)生存、發(fā)展的核心在于收益最大化，現(xiàn)以收益最大化為目標(biāo)，研究一下利用捐贈(zèng)進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃的約束條件。利用捐贈(zèng)進(jìn)行稅收籌劃的空間來自于企業(yè)所得稅法中的兩條優(yōu)惠政策：其一，現(xiàn)行稅法規(guī)定，當(dāng)企業(yè)應(yīng)稅所得在3萬元以下（含3萬元）時(shí)，其適用所得稅率為18％；當(dāng)應(yīng)稅所得在3萬元以上10萬元以下（含10萬元），其適用所得稅率為27％。其二，現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；對于特殊捐贈(zèng)項(xiàng)目，如向紅十字會(huì)的捐贈(zèng)可以全額扣除。從以上規(guī)定可以看出，利用捐贈(zèng)進(jìn)行籌劃可以縮減稅基，但是捐贈(zèng)數(shù)額的確定是一個(gè)關(guān)鍵問題。本文認(rèn)為，該數(shù)額至少應(yīng)滿足以下三個(gè)條件：（1）捐贈(zèng)之后適用稅率下降；（2）捐贈(zèng)之后稅款節(jié)約額需大于捐贈(zèng)額，即籌劃收益為正；（3）捐贈(zèng)要在扣除比例限額之內(nèi)。
假設(shè)應(yīng)稅所得為X，捐贈(zèng)數(shù)額為D，這里暫定籌劃前適用稅率為33％（稅率為27％的情況將在后面談到），根據(jù)以上分析列出約束條件（題中單位均為萬元）：
1.當(dāng)捐贈(zèng)支出可以全額扣除時(shí)，約束式如下：（1）X×33％－（X－D）×27％≥D（不等式左側(cè)表示節(jié)稅額，右側(cè)表示捐贈(zèng)支出）；（2）X－D≤10（捐贈(zèng)之后適用稅率下降）。
通過計(jì)算可知，X≤10.8956.因題中給定稅率為33％，所以X＞10.也就是說，只有應(yīng)稅所得在10萬元與10.8956萬元之間，所得稅才有籌劃空間。此時(shí)捐贈(zèng)額為全額扣除，捐贈(zèng)后稅后收益為（X－D）×（1－27％）。由于約束條件X－D≤10，因此，為確保稅后收益最大，需使X－D＝10，即D＝X－10.小于此捐贈(zèng)額，不能享受稅率降低的優(yōu)惠；大于此捐贈(zèng)額，不能保證稅后收益最大（盡管可能節(jié)稅更多）。
結(jié)論一：當(dāng)應(yīng)稅所得屬于區(qū)間（10萬元，10.8956萬元]，才能進(jìn)行捐贈(zèng)額全額扣除的所得稅籌劃，且捐贈(zèng)數(shù)額為應(yīng)稅所得減去10萬元。驗(yàn)證結(jié)論如下（見表一）：
表一：
項(xiàng)目 X＝11萬元 X＝10．6萬元 X＝10．6萬元 X＝10．6萬元
籌劃前稅后收益 11×67％＝7．37 10．6×67％＝7．102 10．6×67％＝7．102 10．6×67％＝7．102
捐贈(zèng)數(shù)額 1．5 0．5 0．6 0．7
籌劃后應(yīng)稅所得 11－1．5＝9．5 10．6－0．5＝10．1 10．6－0．6＝10 10．6－0．7＝9．9
籌劃后稅后收益 9．5×73％＝6．935 10．1×67％＝6．767 10×73％＝7．3 9．9×73％＝7．227
籌劃收益 －0．435 －0．335 0．198 0．125
從表中可以看出，第三列的方案為最優(yōu)，從而結(jié)論獲證。
2.當(dāng)捐贈(zèng)支出只能限額扣除時(shí)，其約束式分以下兩種情況討論：
第一種情況：捐贈(zèng)額在限額之內(nèi)，可以據(jù)實(shí)扣除，約束式為：
（1）X×33％－（X－D）×27％≥D（不等式左側(cè)表示節(jié)稅額，右側(cè)表示捐贈(zèng)支出）；
?。?）X－D≤10（捐贈(zèng)之后適用稅率下降）；（3）D≤3％×X.通過計(jì)算可知，X≤10.3092，同樣，因給定稅率為33％，所以X＞10.也就是說，只有應(yīng)稅所得屬于區(qū)間（10萬元，10.3092萬元]，所得稅才有籌劃空間，且此時(shí)的捐贈(zèng)額為（X－10）萬元。
第二種情況：捐贈(zèng)額不在扣除限額之內(nèi)，只能限額扣除，約束式為：
?。?）X×33％－X×（1－33％）×27％≥D（不等式左側(cè)表示節(jié)稅額，右側(cè)表示捐贈(zèng)支出）；
?。?）X×（1－33％）≤1；（3）D＞3％×X.通過計(jì)算可知，X≤10.3092.顯然，上述兩種情況應(yīng)稅所得區(qū)間不變。但問題轉(zhuǎn)化為應(yīng)稅所得在上述區(qū)間內(nèi)，哪種情況稅后收益最大。因上述兩種情況籌劃后適用稅率相同，所以只需比較應(yīng)稅所得：第一種情況應(yīng)稅所得為X－D；第二種情況應(yīng)稅所得為X×（1－33％）＝X－X×3％，由于在第二種情況中，D＞3％×X.因此，第一種情況為選定方案，其捐贈(zèng)數(shù)額小于應(yīng)稅所得的3％。
結(jié)論二：當(dāng)應(yīng)稅所得屬于區(qū)間（10萬元，10.3092萬元]，才能進(jìn)行捐贈(zèng)額限額扣除的所得稅籌劃，捐贈(zèng)數(shù)額為應(yīng)稅所得減去10萬元，并且這一數(shù)額小于應(yīng)稅所得的3％。驗(yàn)證結(jié)論如下（見表二）：
表二：
項(xiàng)目 X＝10．6萬元 X＝10．2萬元 X＝10．2萬元
籌劃前稅后收益 10．6×67％＝7．102 10．2×67％＝6．834 10．2×67％＝6．834
捐贈(zèng)限額 10．6×3％＝0．318 10．2×3％＝0．306 10．2×3％＝0．306
捐贈(zèng)數(shù)額 0．318 0．306 0．306
籌劃后應(yīng)稅所得 10．6－0．318＝10．282 10．2－0．306＝9．894 10．2－0．2＝10
籌劃后稅后收益 10．282×67％＝6．8889 9．894×73％＝7．2226 10×73％＝7．3
籌劃收益 －0．2131 0．3886 0．446
顯然，第三列的方案為最優(yōu)。同時(shí)，從表中可以看出，當(dāng)應(yīng)稅所得為10.6時(shí)，表二的籌劃收益為負(fù)，表一的籌劃收益為正，也就是說，當(dāng)應(yīng)稅所得在區(qū)間（10.3092，10.8956）時(shí)，只能采用第一種方法進(jìn)行捐贈(zèng)籌劃，即捐贈(zèng)于可以全額扣除的項(xiàng)目。
在以上的分析中，10.3092萬元與10.8956萬元是兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，被稱為“捐贈(zèng)臨界點(diǎn)”。同樣，依照上述分析思路，還可以計(jì)算出適用稅率為27％時(shí)的企業(yè)所得稅籌劃的“捐贈(zèng)臨界點(diǎn)”為3.0927萬元和3.3698萬元。
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