企業(yè)在虧損彌補中如何進行稅收籌劃
虧損彌補政策是我國企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅中的一項重要優(yōu)惠措施?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第11條規(guī)定：“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年?！薄锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中也作了相應的規(guī)定。本文就企業(yè)在虧損彌補中如何進行稅收籌劃試作探討。
一、虧損彌補政策的要點
1.適用虧損彌補的納稅人范圍。企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅中都分別制訂了這一政策，所以適用虧損彌補的納稅人范圍既包括內(nèi)資企業(yè)又包括外資企業(yè)。但并非所有企業(yè)都可適用這一政策。內(nèi)資企業(yè)必須是實行獨立核算的企業(yè)，應具備下列條件：（1）在銀行開設結算賬戶；（2）獨立建立賬簿，編制財務會計報表；
（3）獨立計算盈虧。外資企業(yè)必須是在中國境內(nèi)設有從事生產(chǎn)經(jīng)營機構、場所的企業(yè)。
2.虧損的界定。這里所說的虧損，既不是企業(yè)利潤表中所反映的虧損額，也不是企業(yè)資產(chǎn)負債表中未分配利潤項目的負數(shù)所反映的歷年累積尚未彌補的虧損，而是企業(yè)財務報表中的虧損額經(jīng)主管稅務機關按稅法規(guī)定核實調(diào)整后的金額。
3.可用于彌補虧損的所得額。這里是指按照稅法規(guī)定計算得出的以后年度的應納稅所得額。但如果企業(yè)既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發(fā)生虧損，或應稅項目所得不足彌補以前年度虧損時，免稅項目的所得也應用于彌補虧損。投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應補繳所得稅的企業(yè)，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先用于彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按規(guī)定補繳所得稅。另外，企業(yè)境外業(yè)務之間的盈虧可以互相彌補，但境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補。
4.最長彌補期限。納稅人發(fā)生年度虧損，彌補期最長不得超過5年。有三層含義：
（1）彌補虧損年限必須自虧損年度的下一年起不間斷地連續(xù)計算，5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際彌補期限計算：（2）連續(xù)發(fā)生虧損的，從第一個虧損年度起計算，先虧先補，按順序連續(xù)計算虧損彌補期，而不能將每個虧損年度的連續(xù)彌補期相加，更不得斷開計算；（3）若超過5年彌補期仍未彌補完，則不能再用以后年度的應納稅所得額彌補，只能在稅后彌補或用盈余公積金彌補。
5.對不同企業(yè)、不同情況下虧損彌補的規(guī)定。（1）匯總、合并納稅的成員企業(yè)發(fā)生的虧損，在匯總、合并時已沖抵了其他成員企業(yè)的所得額或并入了母公司的虧損額，不得再用以后年度所得彌補其虧損。但在匯總、合并前發(fā)生虧損，仍可按規(guī)定用本企業(yè)所得彌補。（2）企業(yè)分立前尚未彌補的虧損，按稅法規(guī)定由分立后的各企業(yè)繼續(xù)彌補。（3）被兼并企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損，應區(qū)別不同情況處理：被兼并企業(yè)在被兼并后繼續(xù)具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，由其以后年度的所得彌補，不得用兼并企業(yè)所得彌補；被兼并企業(yè)若不再具有獨立納稅人資格，其兼并前尚未彌補經(jīng)營虧損，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得彌補。（4）企業(yè)進行股權重組，在股權轉(zhuǎn)讓前尚未彌補的經(jīng)營虧損，由股權重組后的企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定彌補。
二、影響企業(yè)享受虧損彌補政策效果的因素
無論人們從事何種形式的投資，其在獲得預期收益的同時，都會面臨一定的風險。
只有當風險投資的預期收益超過投資于安全資產(chǎn)所獲得的預期收益，并足以補償所承擔的風險時，投資者才愿意進行風險投資。因此，對風險報酬的征稅事實上是對投資者承擔風險的征稅，直接會影響到投資者進行風險投資的積極性。為了鼓勵投資者承擔風險，政府在征稅的同時采用損失補償制度，允許投資者在當年發(fā)生虧損時，用其他年度的利潤來彌補。這樣，政府在減少投資者預期收益的同時，也減少了與預收益相聯(lián)系的風險，實際上成了投資者的“隱匿的合伙者”。由此可見，企業(yè)享受虧損彌補的效果主要體現(xiàn)在企業(yè)因彌補虧損而獲得的納稅補償收益上，其所獲得的補償收益越多，預期收益就越高，承擔風險的能力就越強。
按前述規(guī)定，如果企業(yè)在某一納稅年度發(fā)生虧損100萬元，則可抵減以后納稅年度應納稅所得額100萬元。若企業(yè)所得稅率為33％，則可以因此獲得納稅補償利益33萬元，這就是虧損彌補所帶來的節(jié)稅效果。然而，這還不足以完全說明問題。因為現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。
例如，某企業(yè)1996年發(fā)生年度虧損100萬元，1997年實現(xiàn)應納稅所得額120萬元，企業(yè)所得稅率為33％，則1996年的100萬元虧損可在1997年完全彌補，1997年只就20萬元所得繳納所得稅6.6萬元。假設資本成本率為10％，那么，該企業(yè)獲得的納稅補償收益現(xiàn)值為：100×33％÷（1＋10％）＝30（萬元）。
如果該企業(yè)1997年所得不足以彌補，現(xiàn)假設該企業(yè)1996-2001年各年應納稅所得額如下表所示：
某企業(yè)1996-2001年各年應納稅所得額情況單位：萬元
年 度 1996 1997 1998 1999 2000 2001
應納稅所得額 －100 10 10 40 30 80
這樣，該企業(yè)1996年的100萬元，可分別用1997-2001年的10萬元、10萬元、40萬元、30萬元和10萬元來彌補。6年內(nèi)企業(yè)共納稅為：[80－（100－10－10－40－30）]×33％＝23.1（萬元），因此而獲得的納稅補償收益現(xiàn)值為：10×33％／（1＋10％）＋10×33％／（1＋10％）2＋40×33％／（1＋10％）3＋30×33％／（1＋10％）4＋10×33％／（1＋10％）5＝24.46（萬元）
可見，雖然虧損額相同，但在上述兩種情況下，彌補虧損產(chǎn)生的節(jié)稅效果相差甚遠。這是因為貨幣是有時間價值的，在5年內(nèi)，虧損越早得到彌補，則獲得的納稅補償收益就越大，節(jié)稅效果也就越明顯。
三、充分利用虧損彌補政策，做好稅收籌劃
根據(jù)上述分析，企業(yè)要充分利用虧損彌補政策，以取得最大的節(jié)稅效果，就必須進行認真的籌劃。
?。ㄒ唬┲匾曁潛p年度后的運營
對企業(yè)來說，虧損的發(fā)生是很被動的，任何一個企業(yè)都不希望發(fā)生虧損，即使政府承擔了-部分虧損，但更主要的還是企業(yè)得承受很大的損失，所以虧損具有不可操作性，甚至是企業(yè)所不愿意見到的。然而，一旦虧損實際發(fā)生了，企業(yè)就必須從資本運營上下功夫，如企業(yè)可以減小以后5年內(nèi)投資的風險性，以相對較安全的投資為主，確保虧損能在規(guī)定期限內(nèi)盡快得到全部彌補。
?。ǘ┩馍掏顿Y企業(yè)應將虧損彌補與其他優(yōu)惠政策結合起來使用
外商投資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)一樣，可享受虧損彌補優(yōu)惠。除此之外，外商投資企業(yè)在符合稅法規(guī)定條件時，從開始獲利年度起，還可以享受免、減稅的優(yōu)惠待遇，如“兩免三減”、“五免五減”等。這樣，正確確認“開始獲利年度”則成了企業(yè)稅收籌劃的關鍵。特別是，外商投資企業(yè)如果在開業(yè)當年就獲得盈利，并且在年度中間開業(yè)，實際生產(chǎn)經(jīng)營期不足6個月時，可以選擇從下一年度起計算免征、減征所得稅期限，但企業(yè)當年的應稅所得應當依法繳納所得稅。在這種情況下，若企業(yè)下一年度發(fā)生虧損，也要從此年度計算免征、減征企業(yè)所得稅的期限，不能因為發(fā)生虧損而推遲，即不能再重新計算獲利年度。此時，對外商投資企業(yè)來說，“開始獲利年度”的確認，直接關系到其今后享受免、減稅優(yōu)惠待遇，進而影響到企業(yè)的稅負。
?。ㄈ┏浞掷貌煌髽I(yè)、不同情況下虧損彌補的規(guī)定
按稅法規(guī)定，匯總、合并納稅的成員企業(yè)發(fā)生的虧損，可直接沖抵其他成員企業(yè)的所得額或并入母公司的虧損額，不需要用本企業(yè)以后年度所得彌補。被兼并企業(yè)若不再具有獨立納稅人資格，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得彌補。所以，對于一些長期處于高盈利狀態(tài)的企業(yè)，可以兼并一些虧損企業(yè)，以減少其應納稅所得額，達到節(jié)稅目的。一些大型集團企業(yè)，可以采取匯總、合并納稅的方式，用盈利企業(yè)所得沖抵虧損企業(yè)的虧損額，減少應納所得稅額，取得最大的納稅補償收益。
一、虧損彌補政策的要點
1.適用虧損彌補的納稅人范圍。企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅中都分別制訂了這一政策，所以適用虧損彌補的納稅人范圍既包括內(nèi)資企業(yè)又包括外資企業(yè)。但并非所有企業(yè)都可適用這一政策。內(nèi)資企業(yè)必須是實行獨立核算的企業(yè)，應具備下列條件：（1）在銀行開設結算賬戶；（2）獨立建立賬簿，編制財務會計報表；
（3）獨立計算盈虧。外資企業(yè)必須是在中國境內(nèi)設有從事生產(chǎn)經(jīng)營機構、場所的企業(yè)。
2.虧損的界定。這里所說的虧損，既不是企業(yè)利潤表中所反映的虧損額，也不是企業(yè)資產(chǎn)負債表中未分配利潤項目的負數(shù)所反映的歷年累積尚未彌補的虧損，而是企業(yè)財務報表中的虧損額經(jīng)主管稅務機關按稅法規(guī)定核實調(diào)整后的金額。
3.可用于彌補虧損的所得額。這里是指按照稅法規(guī)定計算得出的以后年度的應納稅所得額。但如果企業(yè)既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發(fā)生虧損，或應稅項目所得不足彌補以前年度虧損時，免稅項目的所得也應用于彌補虧損。投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應補繳所得稅的企業(yè)，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先用于彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按規(guī)定補繳所得稅。另外，企業(yè)境外業(yè)務之間的盈虧可以互相彌補，但境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補。
4.最長彌補期限。納稅人發(fā)生年度虧損，彌補期最長不得超過5年。有三層含義：
（1）彌補虧損年限必須自虧損年度的下一年起不間斷地連續(xù)計算，5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際彌補期限計算：（2）連續(xù)發(fā)生虧損的，從第一個虧損年度起計算，先虧先補，按順序連續(xù)計算虧損彌補期，而不能將每個虧損年度的連續(xù)彌補期相加，更不得斷開計算；（3）若超過5年彌補期仍未彌補完，則不能再用以后年度的應納稅所得額彌補，只能在稅后彌補或用盈余公積金彌補。
5.對不同企業(yè)、不同情況下虧損彌補的規(guī)定。（1）匯總、合并納稅的成員企業(yè)發(fā)生的虧損，在匯總、合并時已沖抵了其他成員企業(yè)的所得額或并入了母公司的虧損額，不得再用以后年度所得彌補其虧損。但在匯總、合并前發(fā)生虧損，仍可按規(guī)定用本企業(yè)所得彌補。（2）企業(yè)分立前尚未彌補的虧損，按稅法規(guī)定由分立后的各企業(yè)繼續(xù)彌補。（3）被兼并企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損，應區(qū)別不同情況處理：被兼并企業(yè)在被兼并后繼續(xù)具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，由其以后年度的所得彌補，不得用兼并企業(yè)所得彌補；被兼并企業(yè)若不再具有獨立納稅人資格，其兼并前尚未彌補經(jīng)營虧損，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得彌補。（4）企業(yè)進行股權重組，在股權轉(zhuǎn)讓前尚未彌補的經(jīng)營虧損，由股權重組后的企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定彌補。
二、影響企業(yè)享受虧損彌補政策效果的因素
無論人們從事何種形式的投資，其在獲得預期收益的同時，都會面臨一定的風險。
只有當風險投資的預期收益超過投資于安全資產(chǎn)所獲得的預期收益，并足以補償所承擔的風險時，投資者才愿意進行風險投資。因此，對風險報酬的征稅事實上是對投資者承擔風險的征稅，直接會影響到投資者進行風險投資的積極性。為了鼓勵投資者承擔風險，政府在征稅的同時采用損失補償制度，允許投資者在當年發(fā)生虧損時，用其他年度的利潤來彌補。這樣，政府在減少投資者預期收益的同時，也減少了與預收益相聯(lián)系的風險，實際上成了投資者的“隱匿的合伙者”。由此可見，企業(yè)享受虧損彌補的效果主要體現(xiàn)在企業(yè)因彌補虧損而獲得的納稅補償收益上，其所獲得的補償收益越多，預期收益就越高，承擔風險的能力就越強。
按前述規(guī)定，如果企業(yè)在某一納稅年度發(fā)生虧損100萬元，則可抵減以后納稅年度應納稅所得額100萬元。若企業(yè)所得稅率為33％，則可以因此獲得納稅補償利益33萬元，這就是虧損彌補所帶來的節(jié)稅效果。然而，這還不足以完全說明問題。因為現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。
例如，某企業(yè)1996年發(fā)生年度虧損100萬元，1997年實現(xiàn)應納稅所得額120萬元，企業(yè)所得稅率為33％，則1996年的100萬元虧損可在1997年完全彌補，1997年只就20萬元所得繳納所得稅6.6萬元。假設資本成本率為10％，那么，該企業(yè)獲得的納稅補償收益現(xiàn)值為：100×33％÷（1＋10％）＝30（萬元）。
如果該企業(yè)1997年所得不足以彌補，現(xiàn)假設該企業(yè)1996-2001年各年應納稅所得額如下表所示：
某企業(yè)1996-2001年各年應納稅所得額情況單位：萬元
年 度 1996 1997 1998 1999 2000 2001
應納稅所得額 －100 10 10 40 30 80
這樣，該企業(yè)1996年的100萬元，可分別用1997-2001年的10萬元、10萬元、40萬元、30萬元和10萬元來彌補。6年內(nèi)企業(yè)共納稅為：[80－（100－10－10－40－30）]×33％＝23.1（萬元），因此而獲得的納稅補償收益現(xiàn)值為：10×33％／（1＋10％）＋10×33％／（1＋10％）2＋40×33％／（1＋10％）3＋30×33％／（1＋10％）4＋10×33％／（1＋10％）5＝24.46（萬元）
可見，雖然虧損額相同，但在上述兩種情況下，彌補虧損產(chǎn)生的節(jié)稅效果相差甚遠。這是因為貨幣是有時間價值的，在5年內(nèi)，虧損越早得到彌補，則獲得的納稅補償收益就越大，節(jié)稅效果也就越明顯。
三、充分利用虧損彌補政策，做好稅收籌劃
根據(jù)上述分析，企業(yè)要充分利用虧損彌補政策，以取得最大的節(jié)稅效果，就必須進行認真的籌劃。
?。ㄒ唬┲匾曁潛p年度后的運營
對企業(yè)來說，虧損的發(fā)生是很被動的，任何一個企業(yè)都不希望發(fā)生虧損，即使政府承擔了-部分虧損，但更主要的還是企業(yè)得承受很大的損失，所以虧損具有不可操作性，甚至是企業(yè)所不愿意見到的。然而，一旦虧損實際發(fā)生了，企業(yè)就必須從資本運營上下功夫，如企業(yè)可以減小以后5年內(nèi)投資的風險性，以相對較安全的投資為主，確保虧損能在規(guī)定期限內(nèi)盡快得到全部彌補。
?。ǘ┩馍掏顿Y企業(yè)應將虧損彌補與其他優(yōu)惠政策結合起來使用
外商投資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)一樣，可享受虧損彌補優(yōu)惠。除此之外，外商投資企業(yè)在符合稅法規(guī)定條件時，從開始獲利年度起，還可以享受免、減稅的優(yōu)惠待遇，如“兩免三減”、“五免五減”等。這樣，正確確認“開始獲利年度”則成了企業(yè)稅收籌劃的關鍵。特別是，外商投資企業(yè)如果在開業(yè)當年就獲得盈利，并且在年度中間開業(yè)，實際生產(chǎn)經(jīng)營期不足6個月時，可以選擇從下一年度起計算免征、減征所得稅期限，但企業(yè)當年的應稅所得應當依法繳納所得稅。在這種情況下，若企業(yè)下一年度發(fā)生虧損，也要從此年度計算免征、減征企業(yè)所得稅的期限，不能因為發(fā)生虧損而推遲，即不能再重新計算獲利年度。此時，對外商投資企業(yè)來說，“開始獲利年度”的確認，直接關系到其今后享受免、減稅優(yōu)惠待遇，進而影響到企業(yè)的稅負。
?。ㄈ┏浞掷貌煌髽I(yè)、不同情況下虧損彌補的規(guī)定
按稅法規(guī)定，匯總、合并納稅的成員企業(yè)發(fā)生的虧損，可直接沖抵其他成員企業(yè)的所得額或并入母公司的虧損額，不需要用本企業(yè)以后年度所得彌補。被兼并企業(yè)若不再具有獨立納稅人資格，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得彌補。所以，對于一些長期處于高盈利狀態(tài)的企業(yè)，可以兼并一些虧損企業(yè)，以減少其應納稅所得額，達到節(jié)稅目的。一些大型集團企業(yè)，可以采取匯總、合并納稅的方式，用盈利企業(yè)所得沖抵虧損企業(yè)的虧損額，減少應納所得稅額，取得最大的納稅補償收益。
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