企業(yè)清算的納稅籌劃
企業(yè)清算是指企業(yè)宣告終止以后，除因合并與分立事由外，了結(jié)終止企業(yè)法律關(guān)系，消滅其法人資格的法律行為。企業(yè)清算中的稅收籌劃主要包括兩方面：一是通過推遲或提前企業(yè)清算開始日期，合理調(diào)整清算所得和正常經(jīng)營所得，降低企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)；二是將原有減免稅到期的企業(yè)消滅后，重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策。
（1）調(diào)整清算所得與正常經(jīng)營所得
所謂清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)扣除清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實(shí)繳資本的部分。
具體計(jì)算公式如下：
①納稅人全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益＝存貨變現(xiàn)損益＋非存貨變現(xiàn)損益＋清算財(cái)產(chǎn)損益
②納稅人的凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)＝納稅人全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益－應(yīng)付未付職工工資、勞動保險(xiǎn)費(fèi)等－清算費(fèi)用－拖欠的各項(xiàng)稅金－尚未償負(fù)的各項(xiàng)債務(wù)－收取債券損失＋償還負(fù)債的收入
③納稅人的清算所得＝企業(yè)的凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)－企業(yè)累計(jì)未分配利潤－稅后利潤提取的各項(xiàng)基金結(jié)余－企業(yè)的資本公積金－企業(yè)的盈余公積金＋企業(yè)法定財(cái)產(chǎn)重估增值＋企業(yè)接受捐贈的財(cái)產(chǎn)價(jià)值－企業(yè)的注冊資本金
（2）調(diào)整企業(yè)清算日期，進(jìn)行稅收籌劃
通過改變企業(yè)清算日期，可以減少企業(yè)清算期間的應(yīng)稅所得數(shù)額，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。
[案例1]
泰山機(jī)電有限公司董事會于1999年8月18日向股東會提交了公司解散申請書，股東會8月20日通過決議，決定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日開始正常清算。
泰山機(jī)電有限公司在成立清算組前進(jìn)行的內(nèi)部清算中發(fā)現(xiàn)，1999年1至8月份公司預(yù)計(jì)盈利100萬元（公司適用稅率為33％）。于是在尚未公告和進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)的前提下，股東會再次通過決議將公司解散日期推遲至9月25日，并于9月26日開始清算。該公司在9月1日至9月25日共發(fā)生費(fèi)用160萬元。
按照我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，企業(yè)清算期間應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度，即這160萬元費(fèi)用本應(yīng)屬于清算期間費(fèi)用，但因清算日期的改變，該公司經(jīng)營年度由盈利100萬元變?yōu)樘潛p60萬元。
[籌劃分析]
變更后，假設(shè)該公司清算所得為90萬元，則其納稅情況如下：
①清算開始日為9月1日時(shí)，
1999年1-8月應(yīng)納所得稅額＝100×33％＝33（萬元）
清算所得為虧損70萬元，不納稅。
②清算開始日為10月1日時(shí)，
1999年1-9月虧損60萬元，本期不納企業(yè)所得稅。
清算所得為90萬元，應(yīng)先抵減上期60萬元虧損后，再納稅。
清算所得稅額＝（90－60）×33％＝9.9（萬元）。
[籌劃結(jié)果]
兩方案比較，通過稅收籌劃，后者減輕稅收負(fù)擔(dān)23.1萬元（33萬元－9.9萬元）。
（3）重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策
當(dāng)前我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制中，都規(guī)定有定期減免稅優(yōu)惠政策。
譬如，內(nèi)資企業(yè)所得稅制中，規(guī)定對國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起免征所得稅兩年；企業(yè)利用“三廢”等廢棄物為主要原料進(jìn)行生產(chǎn)的，可在5年內(nèi)減征或免征所得稅等等；外資企業(yè)所得稅制中規(guī)定，新辦生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。
針對這種定期減免稅優(yōu)惠，我們可以通過適時(shí)進(jìn)行企業(yè)清算，重新設(shè)立新的企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃。例如，對利用“三廢”等廢棄物為主要原料進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)，當(dāng)其享受5年減征或免征所得稅期滿后，適時(shí)安排將該企業(yè)解散，通過清算結(jié)束企業(yè)的原有業(yè)務(wù)，另行注冊一個(gè)新的企業(yè)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策。由于企業(yè)的機(jī)器設(shè)備與員工、甚至廠房都可通過清算轉(zhuǎn)讓給即將設(shè)立的新企業(yè)，故原企業(yè)所有者的持續(xù)經(jīng)營不會受到影響。
同時(shí)，某些稅收優(yōu)惠政策中，規(guī)定有企業(yè)最短經(jīng)營期的規(guī)定。譬如，上述新辦生產(chǎn)性外商投資企業(yè)享受所得稅“免二減三”優(yōu)惠政策的條件之一，就是企業(yè)經(jīng)營期在10年以上；投資于上海浦東新區(qū)和海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)從事機(jī)場、港口、鐵路、電站等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的外商投資企業(yè)享受所得稅“五免五減半”優(yōu)惠政策的，要求其經(jīng)營期在15年以上。否則，要求其補(bǔ)繳減免的稅收。對于此類經(jīng)營期規(guī)定的稅收籌劃，通過下例加以說明。
[案例2]
廈門佳士電子有限公司享受減免稅期限已滿，此時(shí)可以通過縮減經(jīng)營規(guī)模，減小稅基，少繳企業(yè)所得稅，待該企業(yè)經(jīng)營期達(dá)到銷售減免稅優(yōu)惠的年限下限時(shí)，再通過清算及時(shí)將該企業(yè)解散。
[籌劃分析]
為保證企業(yè)經(jīng)營的永續(xù)進(jìn)行，縮減該企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的同時(shí)，可以再行注冊一個(gè)與原企業(yè)規(guī)模、結(jié)構(gòu)基本相仿的深圳新特電子有限公司，接替該企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營。待深圳新特電子有限公司的減免稅期限也已用盡后，該企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠的經(jīng)營期也應(yīng)到達(dá)。
此時(shí)，可通過縮減深圳新特電子有限公司的經(jīng)營規(guī)模，削減稅基，同時(shí)注銷廈門佳士電子有限公司，另行注冊深圳科特華電子有限公司接替深圳新特電子有限公司經(jīng)營，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)永續(xù)經(jīng)營。
當(dāng)然，在采用這種兩個(gè)企業(yè)交替經(jīng)營的稅收籌劃策略時(shí)，必須保證原企業(yè)的“名存實(shí)亡”與新企業(yè)對原企業(yè)經(jīng)營范圍的合法接替，要符合有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定。
（1）調(diào)整清算所得與正常經(jīng)營所得
所謂清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)扣除清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實(shí)繳資本的部分。
具體計(jì)算公式如下：
①納稅人全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益＝存貨變現(xiàn)損益＋非存貨變現(xiàn)損益＋清算財(cái)產(chǎn)損益
②納稅人的凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)＝納稅人全部清算財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益－應(yīng)付未付職工工資、勞動保險(xiǎn)費(fèi)等－清算費(fèi)用－拖欠的各項(xiàng)稅金－尚未償負(fù)的各項(xiàng)債務(wù)－收取債券損失＋償還負(fù)債的收入
③納稅人的清算所得＝企業(yè)的凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)－企業(yè)累計(jì)未分配利潤－稅后利潤提取的各項(xiàng)基金結(jié)余－企業(yè)的資本公積金－企業(yè)的盈余公積金＋企業(yè)法定財(cái)產(chǎn)重估增值＋企業(yè)接受捐贈的財(cái)產(chǎn)價(jià)值－企業(yè)的注冊資本金
（2）調(diào)整企業(yè)清算日期，進(jìn)行稅收籌劃
通過改變企業(yè)清算日期，可以減少企業(yè)清算期間的應(yīng)稅所得數(shù)額，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。
[案例1]
泰山機(jī)電有限公司董事會于1999年8月18日向股東會提交了公司解散申請書，股東會8月20日通過決議，決定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日開始正常清算。
泰山機(jī)電有限公司在成立清算組前進(jìn)行的內(nèi)部清算中發(fā)現(xiàn)，1999年1至8月份公司預(yù)計(jì)盈利100萬元（公司適用稅率為33％）。于是在尚未公告和進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)的前提下，股東會再次通過決議將公司解散日期推遲至9月25日，并于9月26日開始清算。該公司在9月1日至9月25日共發(fā)生費(fèi)用160萬元。
按照我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，企業(yè)清算期間應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度，即這160萬元費(fèi)用本應(yīng)屬于清算期間費(fèi)用，但因清算日期的改變，該公司經(jīng)營年度由盈利100萬元變?yōu)樘潛p60萬元。
[籌劃分析]
變更后，假設(shè)該公司清算所得為90萬元，則其納稅情況如下：
①清算開始日為9月1日時(shí)，
1999年1-8月應(yīng)納所得稅額＝100×33％＝33（萬元）
清算所得為虧損70萬元，不納稅。
②清算開始日為10月1日時(shí)，
1999年1-9月虧損60萬元，本期不納企業(yè)所得稅。
清算所得為90萬元，應(yīng)先抵減上期60萬元虧損后，再納稅。
清算所得稅額＝（90－60）×33％＝9.9（萬元）。
[籌劃結(jié)果]
兩方案比較，通過稅收籌劃，后者減輕稅收負(fù)擔(dān)23.1萬元（33萬元－9.9萬元）。
（3）重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策
當(dāng)前我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制中，都規(guī)定有定期減免稅優(yōu)惠政策。
譬如，內(nèi)資企業(yè)所得稅制中，規(guī)定對國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起免征所得稅兩年；企業(yè)利用“三廢”等廢棄物為主要原料進(jìn)行生產(chǎn)的，可在5年內(nèi)減征或免征所得稅等等；外資企業(yè)所得稅制中規(guī)定，新辦生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。
針對這種定期減免稅優(yōu)惠，我們可以通過適時(shí)進(jìn)行企業(yè)清算，重新設(shè)立新的企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃。例如，對利用“三廢”等廢棄物為主要原料進(jìn)行生產(chǎn)的企業(yè)，當(dāng)其享受5年減征或免征所得稅期滿后，適時(shí)安排將該企業(yè)解散，通過清算結(jié)束企業(yè)的原有業(yè)務(wù)，另行注冊一個(gè)新的企業(yè)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠政策。由于企業(yè)的機(jī)器設(shè)備與員工、甚至廠房都可通過清算轉(zhuǎn)讓給即將設(shè)立的新企業(yè)，故原企業(yè)所有者的持續(xù)經(jīng)營不會受到影響。
同時(shí)，某些稅收優(yōu)惠政策中，規(guī)定有企業(yè)最短經(jīng)營期的規(guī)定。譬如，上述新辦生產(chǎn)性外商投資企業(yè)享受所得稅“免二減三”優(yōu)惠政策的條件之一，就是企業(yè)經(jīng)營期在10年以上；投資于上海浦東新區(qū)和海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)從事機(jī)場、港口、鐵路、電站等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的外商投資企業(yè)享受所得稅“五免五減半”優(yōu)惠政策的，要求其經(jīng)營期在15年以上。否則，要求其補(bǔ)繳減免的稅收。對于此類經(jīng)營期規(guī)定的稅收籌劃，通過下例加以說明。
[案例2]
廈門佳士電子有限公司享受減免稅期限已滿，此時(shí)可以通過縮減經(jīng)營規(guī)模，減小稅基，少繳企業(yè)所得稅，待該企業(yè)經(jīng)營期達(dá)到銷售減免稅優(yōu)惠的年限下限時(shí)，再通過清算及時(shí)將該企業(yè)解散。
[籌劃分析]
為保證企業(yè)經(jīng)營的永續(xù)進(jìn)行，縮減該企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的同時(shí)，可以再行注冊一個(gè)與原企業(yè)規(guī)模、結(jié)構(gòu)基本相仿的深圳新特電子有限公司，接替該企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營。待深圳新特電子有限公司的減免稅期限也已用盡后，該企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠的經(jīng)營期也應(yīng)到達(dá)。
此時(shí)，可通過縮減深圳新特電子有限公司的經(jīng)營規(guī)模，削減稅基，同時(shí)注銷廈門佳士電子有限公司，另行注冊深圳科特華電子有限公司接替深圳新特電子有限公司經(jīng)營，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)永續(xù)經(jīng)營。
當(dāng)然，在采用這種兩個(gè)企業(yè)交替經(jīng)營的稅收籌劃策略時(shí)，必須保證原企業(yè)的“名存實(shí)亡”與新企業(yè)對原企業(yè)經(jīng)營范圍的合法接替，要符合有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定。
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