企業(yè)所得稅稅收籌劃――選擇折舊方法可節(jié)稅
由于行業(yè)背景及經(jīng)濟(jì)情況的差異性、復(fù)雜性，各類企業(yè)在固定資產(chǎn)的認(rèn)定、使用等方面存在較大區(qū)別。財政部制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》頒布了多種折舊政策，并允許企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇使用。雖然各種折舊方法都可以起到減輕稅負(fù)的作用，但利用不同折舊政策計算出的不同時期的折舊額不同，這就直接關(guān)系到企業(yè)的成本費(fèi)用水平，最終影響到企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)。
折舊政策各要素的稅收籌劃價值
選擇折舊政策是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。進(jìn)行稅收籌劃的一項(xiàng)重要準(zhǔn)備工作就是正確判定折舊政策的各組成要素是否具有可選擇性。折舊政策要素包括固定資產(chǎn)原價、固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值率、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊率、固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命，可以用以籌劃的要素主要是后兩種：
1.固定資產(chǎn)折舊率。決定固定資產(chǎn)折舊率的是折舊方法。折舊方法一般有平均年限法、工作量法、加速折舊法?！镀髽I(yè)會計制度》允許企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇。
因此，利用折舊方法確定固定資產(chǎn)合適的折舊率是稅收籌劃中常用的手段。
2.固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命。固定資產(chǎn)的使用壽命主要受到固定資產(chǎn)有形損耗和無形損耗影響，但對這種損耗的確定則帶有明顯的估計性。同時，有關(guān)法規(guī)也只規(guī)定了各類固定資產(chǎn)使用壽命大致區(qū)間。因此，企業(yè)可結(jié)合稅收優(yōu)惠條件，并根據(jù)固定資產(chǎn)使用情況，選擇對自己有利的固定資產(chǎn)使用壽命來進(jìn)行稅收籌劃。
使用恰當(dāng)?shù)恼叟f政策進(jìn)行稅收籌劃
在稅收籌劃中，不能僅憑經(jīng)驗(yàn)盲目地決定使用哪種折舊政策。在不同的經(jīng)濟(jì)背景條件下，同一種折舊政策的涉稅效果可能大相徑庭。因此，企業(yè)應(yīng)綜合考慮多種因素選擇出對稅收籌劃最為有利的折舊政策。
首先，必須注意折舊政策使用的合法性?！镀髽I(yè)會計制度》第三十四條至第三十七條對企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊作出了詳細(xì)的規(guī)定。每種折舊政策都有各自的適用范圍，尤其是國家有關(guān)法規(guī)對加速折舊方法的使用制定了行業(yè)、固定資產(chǎn)種類及使用狀況等多重限制。因此，企業(yè)選用折舊政策時應(yīng)注意保持與現(xiàn)行法律法規(guī)的一致性。
其次，充分利用稅收優(yōu)惠條件，合理安排折舊年限。如果企業(yè)符合享受優(yōu)惠政策條件，企業(yè)則可通過選擇固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命區(qū)間規(guī)定的最上限來延長折舊年限，盡可能將大部分折舊額遞延到減免稅期滿后計入成本，最大限度地減少稅收優(yōu)惠期后的納稅負(fù)擔(dān)。舉例說明如下：
A企業(yè)是新辦的以從事新型建材制造的企業(yè)，它的主要生產(chǎn)原料來自冶煉行業(yè)廢棄的爐渣、煤灰粉。按規(guī)定，A企業(yè)可享受自生產(chǎn)經(jīng)營日起免征所得稅五年的優(yōu)惠政策。當(dāng)期A企業(yè)購入一套生產(chǎn)設(shè)備價值300萬元（不考慮殘值），稅法規(guī)定的最低使用年限為10年，而該資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命為10至15年。A企業(yè)對該設(shè)備按平均年限法計提折舊。另假設(shè)該企業(yè)適用所得稅率為33％，當(dāng)期市場利率為10％。
企業(yè)擬定了以下兩種稅收籌劃方案：
方案一：對該設(shè)備按10年計提折舊。該方案折舊抵稅現(xiàn)值為：
300000×33％×（6.1446－3.7908）
?。?33026.20（元）。
方案二：對該設(shè)備按15年計提折舊。該方案折舊抵稅現(xiàn)值為：
200000×33％×（7.6061－3.7908）
＝251809.80（元）。
注：（6.1446是利率為10％的10年年金系數(shù)，3.7908是6年年金系數(shù)，7.6061是15年年金系數(shù)。）
顯而易見，方案二能使A企業(yè)多獲得稅收收益現(xiàn)值18783.60元（兩種方案比較的時點(diǎn)在稅收優(yōu)惠期滿當(dāng)年）。A企業(yè)應(yīng)選擇第二種方案。該案例表明，存在稅收優(yōu)惠的情況下，適當(dāng)延長折舊期的稅收籌劃能切實(shí)有效減少企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。
再次，考慮物價變動因素。物價的持續(xù)變動，會使一國經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)通貨膨脹或通貨緊縮。企業(yè)的發(fā)展也會因此受到很大制約。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，必須注意選擇合適的折舊政策以規(guī)避物價變動的風(fēng)險。
1.通貨膨脹下可選擇加速折舊法。發(fā)生通貨膨脹時，固定資產(chǎn)的賬面價值不能體現(xiàn)其真實(shí)價值。在此基數(shù)上我國財務(wù)會計采用歷史成本會計模式，稅法的規(guī)定也與此相適應(yīng)，因此筆者建議采用加速折舊法，理由在于，可以加快投資的速度，并及時將收回的折舊基金用于固定資產(chǎn)再投資，盡可能避免通貨膨脹帶來的實(shí)際購買力降低的風(fēng)險；加速折舊法能有效發(fā)揮稅收擋板作用，使企業(yè)獲得延期納稅的好處。同時企業(yè)可利用這筆額外的收益進(jìn)行延緩期間的投資，取得的投資效益再用于后期稅款的支付。這樣就盡可能減少了通貨膨脹下納稅人實(shí)際稅負(fù)加重的風(fēng)險。但是使用加速折舊方法必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請并得到批準(zhǔn)。
2.通貨緊縮下可選擇平均年限法。這一時期典型的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)是貨幣購買力呈上升趨勢，市場供大于求，人們的投資、消費(fèi)欲望弱化。若在此時采用加速折舊法，會使得折舊后期實(shí)際稅負(fù)過高，對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展不利。因此在通貨緊縮下進(jìn)行稅收籌劃時，筆者建議采用平均年限法。理由在于，平均年限法能使折舊期間的折舊額分布均衡，有利于平衡企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使之安全渡過通貨緊縮期；平均年限法相對于加速折舊法而言，能使企業(yè)在折舊后期的納稅負(fù)擔(dān)降低。企業(yè)可結(jié)合通貨緊縮的特點(diǎn)，充分利用額外取得的稅收收益進(jìn)行再投資。
折舊政策各要素的稅收籌劃價值
選擇折舊政策是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。進(jìn)行稅收籌劃的一項(xiàng)重要準(zhǔn)備工作就是正確判定折舊政策的各組成要素是否具有可選擇性。折舊政策要素包括固定資產(chǎn)原價、固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值率、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊率、固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命，可以用以籌劃的要素主要是后兩種：
1.固定資產(chǎn)折舊率。決定固定資產(chǎn)折舊率的是折舊方法。折舊方法一般有平均年限法、工作量法、加速折舊法?！镀髽I(yè)會計制度》允許企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇。
因此，利用折舊方法確定固定資產(chǎn)合適的折舊率是稅收籌劃中常用的手段。
2.固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命。固定資產(chǎn)的使用壽命主要受到固定資產(chǎn)有形損耗和無形損耗影響，但對這種損耗的確定則帶有明顯的估計性。同時，有關(guān)法規(guī)也只規(guī)定了各類固定資產(chǎn)使用壽命大致區(qū)間。因此，企業(yè)可結(jié)合稅收優(yōu)惠條件，并根據(jù)固定資產(chǎn)使用情況，選擇對自己有利的固定資產(chǎn)使用壽命來進(jìn)行稅收籌劃。
使用恰當(dāng)?shù)恼叟f政策進(jìn)行稅收籌劃
在稅收籌劃中，不能僅憑經(jīng)驗(yàn)盲目地決定使用哪種折舊政策。在不同的經(jīng)濟(jì)背景條件下，同一種折舊政策的涉稅效果可能大相徑庭。因此，企業(yè)應(yīng)綜合考慮多種因素選擇出對稅收籌劃最為有利的折舊政策。
首先，必須注意折舊政策使用的合法性?！镀髽I(yè)會計制度》第三十四條至第三十七條對企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊作出了詳細(xì)的規(guī)定。每種折舊政策都有各自的適用范圍，尤其是國家有關(guān)法規(guī)對加速折舊方法的使用制定了行業(yè)、固定資產(chǎn)種類及使用狀況等多重限制。因此，企業(yè)選用折舊政策時應(yīng)注意保持與現(xiàn)行法律法規(guī)的一致性。
其次，充分利用稅收優(yōu)惠條件，合理安排折舊年限。如果企業(yè)符合享受優(yōu)惠政策條件，企業(yè)則可通過選擇固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命區(qū)間規(guī)定的最上限來延長折舊年限，盡可能將大部分折舊額遞延到減免稅期滿后計入成本，最大限度地減少稅收優(yōu)惠期后的納稅負(fù)擔(dān)。舉例說明如下：
A企業(yè)是新辦的以從事新型建材制造的企業(yè)，它的主要生產(chǎn)原料來自冶煉行業(yè)廢棄的爐渣、煤灰粉。按規(guī)定，A企業(yè)可享受自生產(chǎn)經(jīng)營日起免征所得稅五年的優(yōu)惠政策。當(dāng)期A企業(yè)購入一套生產(chǎn)設(shè)備價值300萬元（不考慮殘值），稅法規(guī)定的最低使用年限為10年，而該資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命為10至15年。A企業(yè)對該設(shè)備按平均年限法計提折舊。另假設(shè)該企業(yè)適用所得稅率為33％，當(dāng)期市場利率為10％。
企業(yè)擬定了以下兩種稅收籌劃方案：
方案一：對該設(shè)備按10年計提折舊。該方案折舊抵稅現(xiàn)值為：
300000×33％×（6.1446－3.7908）
?。?33026.20（元）。
方案二：對該設(shè)備按15年計提折舊。該方案折舊抵稅現(xiàn)值為：
200000×33％×（7.6061－3.7908）
＝251809.80（元）。
注：（6.1446是利率為10％的10年年金系數(shù)，3.7908是6年年金系數(shù)，7.6061是15年年金系數(shù)。）
顯而易見，方案二能使A企業(yè)多獲得稅收收益現(xiàn)值18783.60元（兩種方案比較的時點(diǎn)在稅收優(yōu)惠期滿當(dāng)年）。A企業(yè)應(yīng)選擇第二種方案。該案例表明，存在稅收優(yōu)惠的情況下，適當(dāng)延長折舊期的稅收籌劃能切實(shí)有效減少企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。
再次，考慮物價變動因素。物價的持續(xù)變動，會使一國經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)通貨膨脹或通貨緊縮。企業(yè)的發(fā)展也會因此受到很大制約。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，必須注意選擇合適的折舊政策以規(guī)避物價變動的風(fēng)險。
1.通貨膨脹下可選擇加速折舊法。發(fā)生通貨膨脹時，固定資產(chǎn)的賬面價值不能體現(xiàn)其真實(shí)價值。在此基數(shù)上我國財務(wù)會計采用歷史成本會計模式，稅法的規(guī)定也與此相適應(yīng)，因此筆者建議采用加速折舊法，理由在于，可以加快投資的速度，并及時將收回的折舊基金用于固定資產(chǎn)再投資，盡可能避免通貨膨脹帶來的實(shí)際購買力降低的風(fēng)險；加速折舊法能有效發(fā)揮稅收擋板作用，使企業(yè)獲得延期納稅的好處。同時企業(yè)可利用這筆額外的收益進(jìn)行延緩期間的投資，取得的投資效益再用于后期稅款的支付。這樣就盡可能減少了通貨膨脹下納稅人實(shí)際稅負(fù)加重的風(fēng)險。但是使用加速折舊方法必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請并得到批準(zhǔn)。
2.通貨緊縮下可選擇平均年限法。這一時期典型的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)是貨幣購買力呈上升趨勢，市場供大于求，人們的投資、消費(fèi)欲望弱化。若在此時采用加速折舊法，會使得折舊后期實(shí)際稅負(fù)過高，對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展不利。因此在通貨緊縮下進(jìn)行稅收籌劃時，筆者建議采用平均年限法。理由在于，平均年限法能使折舊期間的折舊額分布均衡，有利于平衡企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使之安全渡過通貨緊縮期；平均年限法相對于加速折舊法而言，能使企業(yè)在折舊后期的納稅負(fù)擔(dān)降低。企業(yè)可結(jié)合通貨緊縮的特點(diǎn)，充分利用額外取得的稅收收益進(jìn)行再投資。
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