財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的營業(yè)稅避稅籌劃
[案例]
瑞昌市有兩家中外合資企業(yè)，分別為“何興房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱‘何興公司’）”、“華興商貿(mào)公司（以下簡稱‘華興公司’）”。兩企業(yè)中方及外方均為同一出資人，兩企業(yè)中外方出資比例均為2：8.何興公司注冊資本8000萬元，華興公司注冊資本40000萬元。何興公司主要從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，華興公司主要經(jīng)營商品流通、房產(chǎn)租賃、娛樂業(yè)等。
為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要，華興公司于2000年8月，投資興建一幢綜合大樓。由于華興公司沒有建房資質(zhì)，并以何興公司的名義投資興建。由華興公司將所需資金轉(zhuǎn)至何興公司銀行賬戶，兩公司均作“往來”賬處理。至2001年11月份，大廈已建成且裝修完畢，并于當(dāng)月辦理竣工決算手續(xù)。
這里，由于何興公司自己沒有施工隊伍，全部建筑工程均由其他建筑公司承建，建筑安裝業(yè)營業(yè)稅已由建筑公司和安裝公司繳納，何興公司根據(jù)建筑安裝業(yè)發(fā)票作為在建工程入賬的原始憑證。截至工程竣工日止，何興公司“在建工程——華興大廈”總金額達(dá)20．5億元。
[存在問題]
目前，何興公司需要將在建工程轉(zhuǎn)至華興公司名下，但在稅收上卻遇到了難題：
何興公司和華興公司是兩個獨立的企業(yè)法人，華興大廈的財產(chǎn)所有權(quán)歸屬于何興公司，如果要轉(zhuǎn)移至華興公司名下，需要按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納一道5％的營業(yè)稅。按當(dāng)?shù)匾?guī)定的成本利潤率10％計算：
應(yīng)納營業(yè)稅＝20．5×（1＋10％）÷（1－5％）×5％≈1．19（億元）
[籌劃分析]
這是筆者在瑞昌市授課時，該公司財務(wù)人員向筆者反映的真實情況。
現(xiàn)在，讓我們一起來分析一下何興公司和華興公司的上述業(yè)務(wù)。
如果，華興公司委托何興公司代建房，那么何興公司就無需繳納1．19億元的營業(yè)稅，而只需按照手續(xù)費收入繳納營業(yè)稅即可。
根據(jù)現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，房屋開發(fā)公司承辦國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位的統(tǒng)建房，如委托建房單位能提供土地使用權(quán)證書和有關(guān)部門的建設(shè)項目批準(zhǔn)書以及基建計劃，且房屋開發(fā)公司（即受托方）不墊付資金，同時符合“其他代理服務(wù)”條件的，對房屋開發(fā)公司取得的手續(xù)費收入按“服務(wù)業(yè)”稅目計征營業(yè)稅，否則，應(yīng)全額按“銷售不動產(chǎn)”計征營業(yè)稅。其中所說的“其他代理業(yè)務(wù)”是指受托方與委托方實行全額結(jié)算（原票轉(zhuǎn)交），只向委托方收取手續(xù)費的業(yè)務(wù)。
[籌劃思路]
華興公司應(yīng)當(dāng)于2000年8月份與何興公司簽訂一份“委托代建”合同，然后由華興公司直接將工程款支付給施工單位，施工單位將發(fā)票直接開給華興公司，由何興公司將發(fā)票轉(zhuǎn)交給華興公司。華興公司據(jù)此作“在建工程”入賬即可。
可是，筆者在得知這一消息時，已是2001年12月中旬?，F(xiàn)在還可以進(jìn)行籌劃嗎？回答是肯定的。
[操作方法]
國稅發(fā)（1993）149號文件規(guī)定，以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。根據(jù)這一規(guī)定，如果何興公司以該項不動產(chǎn)對華興公司進(jìn)行股權(quán)投資，則無需繳納營業(yè)稅。更何況，何興公司與華興公司的投資者均為同一出資人，根本無需進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。這樣，何興公司就可免除1．19億元的營業(yè)稅。
何興公司只需與華興公司簽訂一份投資合同，并作如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資——華興公司 2050000000
貸：固定資產(chǎn)——華興大廈 2050000000
以不動產(chǎn)投資的納稅籌劃在實際操作中切實可行，納稅人應(yīng)當(dāng)運(yùn)用這一政策精心籌劃，以降低稅負(fù)。站在完善稅收政策的角度，筆者認(rèn)為這一政策有失公允，亟需修改和完善。
[特別提示]
筆者認(rèn)為，以不動產(chǎn)投資入股，其繳納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅的納稅環(huán)節(jié)不應(yīng)規(guī)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，而應(yīng)確定為不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓時。其理由如下：
第一，與“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅稅目的規(guī)定不符。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。按照《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》的規(guī)定，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指房地產(chǎn)權(quán)利人通過買賣、贈與或者其他合法方式（如對外投資）將其房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人的行為。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)首先簽訂書面合同，然后到房地產(chǎn)管理部門辦理房產(chǎn)權(quán)屬變更手續(xù)。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，房屋的所有權(quán)同時轉(zhuǎn)讓。由此可見，單位以不動產(chǎn)投資入股，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)的所有權(quán)換取被投資企業(yè)的股權(quán)，投資方可以按照其在被投資企業(yè)所占的股份享有權(quán)益或承擔(dān)責(zé)任。投資后，被投資方享有房產(chǎn)的所有權(quán)，即享有該房產(chǎn)占有、使用、收益和處分的四項權(quán)利。從財務(wù)處理的角度來看，投資后，投資方賬面的不動產(chǎn)即“消失”，而由被投資方按照“接受投資的固定資產(chǎn)”的計價原則確認(rèn)該項固定資產(chǎn)，并可按規(guī)定提取折舊。由此可以得到結(jié)論，單位以不動產(chǎn)對外投資是有償（獲得股權(quán)，可以享有被投資方利潤分配）轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的行為，應(yīng)在不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時按照評估價計征營業(yè)稅。
第二，與捐贈不動產(chǎn)征收營業(yè)稅的規(guī)定不符。
國稅發(fā)（1993）149號文件規(guī)定，單位以不動產(chǎn)對外捐贈，應(yīng)視同銷售征收營業(yè)稅。
以不動產(chǎn)對外投資和以不動產(chǎn)對外捐贈，都是有償或視同有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，對后者征收營業(yè)稅，而前者不征，有失公允。
第三，與房產(chǎn)投資征收契稅的規(guī)定不符。
契稅法[財農(nóng)稅字（1991）38號]規(guī)定，以房產(chǎn)作價投資或作股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為，應(yīng)視同房屋買賣，由產(chǎn)權(quán)承受方繳納契稅。納稅人應(yīng)當(dāng)持契稅完稅憑證和其他規(guī)定的文件材料，依法向土地管理部門、房產(chǎn)管理部門辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。
由此可見，以房產(chǎn)作價投資應(yīng)視同房屋買賣征收契稅，卻不視同房屋銷售征收營業(yè)稅。
對同一性質(zhì)的房產(chǎn)交易作出不同的稅收規(guī)定，不符合情理。
第四，與房產(chǎn)投資征收企業(yè)所得稅的規(guī)定不符。
國稅發(fā)（2000）118號文件規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并接規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。以不動產(chǎn)對外投資，在投資環(huán)節(jié)“視同銷售”，征收企業(yè)所得稅，卻不“視同銷售”征收營業(yè)稅，同是國家稅務(wù)總局文件，兩者自相矛盾。
第五，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收營業(yè)稅在操作上難以到位。
首先，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，除金融部門轉(zhuǎn)讓股票（金融商品）征收營業(yè)稅外，其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓均不征收營業(yè)稅。對不動產(chǎn)投資換取的股權(quán)在轉(zhuǎn)讓時征收營業(yè)稅，沒有相應(yīng)的稅目，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍；其次，企業(yè)享有的股權(quán)由于共同承擔(dān)風(fēng)險，可能會由于被投資方企業(yè)的虧損而逐漸減少，甚至得不到被投資方的清算分配。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格高于、等于、低于房產(chǎn)投資時的評估價或者為零的情況均會存在，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收營業(yè)稅會導(dǎo)致稅收流失；再次，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時間具有不確定性，企業(yè)如果長期持有股權(quán)不轉(zhuǎn)讓，將導(dǎo)致營業(yè)稅無法征收。
在該政策尚未調(diào)整之前，納稅人可運(yùn)用這一政策進(jìn)行籌劃。
瑞昌市有兩家中外合資企業(yè)，分別為“何興房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱‘何興公司’）”、“華興商貿(mào)公司（以下簡稱‘華興公司’）”。兩企業(yè)中方及外方均為同一出資人，兩企業(yè)中外方出資比例均為2：8.何興公司注冊資本8000萬元，華興公司注冊資本40000萬元。何興公司主要從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，華興公司主要經(jīng)營商品流通、房產(chǎn)租賃、娛樂業(yè)等。
為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要，華興公司于2000年8月，投資興建一幢綜合大樓。由于華興公司沒有建房資質(zhì)，并以何興公司的名義投資興建。由華興公司將所需資金轉(zhuǎn)至何興公司銀行賬戶，兩公司均作“往來”賬處理。至2001年11月份，大廈已建成且裝修完畢，并于當(dāng)月辦理竣工決算手續(xù)。
這里，由于何興公司自己沒有施工隊伍，全部建筑工程均由其他建筑公司承建，建筑安裝業(yè)營業(yè)稅已由建筑公司和安裝公司繳納，何興公司根據(jù)建筑安裝業(yè)發(fā)票作為在建工程入賬的原始憑證。截至工程竣工日止，何興公司“在建工程——華興大廈”總金額達(dá)20．5億元。
[存在問題]
目前，何興公司需要將在建工程轉(zhuǎn)至華興公司名下，但在稅收上卻遇到了難題：
何興公司和華興公司是兩個獨立的企業(yè)法人，華興大廈的財產(chǎn)所有權(quán)歸屬于何興公司，如果要轉(zhuǎn)移至華興公司名下，需要按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納一道5％的營業(yè)稅。按當(dāng)?shù)匾?guī)定的成本利潤率10％計算：
應(yīng)納營業(yè)稅＝20．5×（1＋10％）÷（1－5％）×5％≈1．19（億元）
[籌劃分析]
這是筆者在瑞昌市授課時，該公司財務(wù)人員向筆者反映的真實情況。
現(xiàn)在，讓我們一起來分析一下何興公司和華興公司的上述業(yè)務(wù)。
如果，華興公司委托何興公司代建房，那么何興公司就無需繳納1．19億元的營業(yè)稅，而只需按照手續(xù)費收入繳納營業(yè)稅即可。
根據(jù)現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，房屋開發(fā)公司承辦國家機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位的統(tǒng)建房，如委托建房單位能提供土地使用權(quán)證書和有關(guān)部門的建設(shè)項目批準(zhǔn)書以及基建計劃，且房屋開發(fā)公司（即受托方）不墊付資金，同時符合“其他代理服務(wù)”條件的，對房屋開發(fā)公司取得的手續(xù)費收入按“服務(wù)業(yè)”稅目計征營業(yè)稅，否則，應(yīng)全額按“銷售不動產(chǎn)”計征營業(yè)稅。其中所說的“其他代理業(yè)務(wù)”是指受托方與委托方實行全額結(jié)算（原票轉(zhuǎn)交），只向委托方收取手續(xù)費的業(yè)務(wù)。
[籌劃思路]
華興公司應(yīng)當(dāng)于2000年8月份與何興公司簽訂一份“委托代建”合同，然后由華興公司直接將工程款支付給施工單位，施工單位將發(fā)票直接開給華興公司，由何興公司將發(fā)票轉(zhuǎn)交給華興公司。華興公司據(jù)此作“在建工程”入賬即可。
可是，筆者在得知這一消息時，已是2001年12月中旬?，F(xiàn)在還可以進(jìn)行籌劃嗎？回答是肯定的。
[操作方法]
國稅發(fā)（1993）149號文件規(guī)定，以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。根據(jù)這一規(guī)定，如果何興公司以該項不動產(chǎn)對華興公司進(jìn)行股權(quán)投資，則無需繳納營業(yè)稅。更何況，何興公司與華興公司的投資者均為同一出資人，根本無需進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。這樣，何興公司就可免除1．19億元的營業(yè)稅。
何興公司只需與華興公司簽訂一份投資合同，并作如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資——華興公司 2050000000
貸：固定資產(chǎn)——華興大廈 2050000000
以不動產(chǎn)投資的納稅籌劃在實際操作中切實可行，納稅人應(yīng)當(dāng)運(yùn)用這一政策精心籌劃，以降低稅負(fù)。站在完善稅收政策的角度，筆者認(rèn)為這一政策有失公允，亟需修改和完善。
[特別提示]
筆者認(rèn)為，以不動產(chǎn)投資入股，其繳納“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅的納稅環(huán)節(jié)不應(yīng)規(guī)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，而應(yīng)確定為不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓時。其理由如下：
第一，與“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅稅目的規(guī)定不符。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為。按照《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》的規(guī)定，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指房地產(chǎn)權(quán)利人通過買賣、贈與或者其他合法方式（如對外投資）將其房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人的行為。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)首先簽訂書面合同，然后到房地產(chǎn)管理部門辦理房產(chǎn)權(quán)屬變更手續(xù)。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，房屋的所有權(quán)同時轉(zhuǎn)讓。由此可見，單位以不動產(chǎn)投資入股，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)的所有權(quán)換取被投資企業(yè)的股權(quán)，投資方可以按照其在被投資企業(yè)所占的股份享有權(quán)益或承擔(dān)責(zé)任。投資后，被投資方享有房產(chǎn)的所有權(quán)，即享有該房產(chǎn)占有、使用、收益和處分的四項權(quán)利。從財務(wù)處理的角度來看，投資后，投資方賬面的不動產(chǎn)即“消失”，而由被投資方按照“接受投資的固定資產(chǎn)”的計價原則確認(rèn)該項固定資產(chǎn)，并可按規(guī)定提取折舊。由此可以得到結(jié)論，單位以不動產(chǎn)對外投資是有償（獲得股權(quán)，可以享有被投資方利潤分配）轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的行為，應(yīng)在不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時按照評估價計征營業(yè)稅。
第二，與捐贈不動產(chǎn)征收營業(yè)稅的規(guī)定不符。
國稅發(fā)（1993）149號文件規(guī)定，單位以不動產(chǎn)對外捐贈，應(yīng)視同銷售征收營業(yè)稅。
以不動產(chǎn)對外投資和以不動產(chǎn)對外捐贈，都是有償或視同有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，對后者征收營業(yè)稅，而前者不征，有失公允。
第三，與房產(chǎn)投資征收契稅的規(guī)定不符。
契稅法[財農(nóng)稅字（1991）38號]規(guī)定，以房產(chǎn)作價投資或作股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為，應(yīng)視同房屋買賣，由產(chǎn)權(quán)承受方繳納契稅。納稅人應(yīng)當(dāng)持契稅完稅憑證和其他規(guī)定的文件材料，依法向土地管理部門、房產(chǎn)管理部門辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。
由此可見，以房產(chǎn)作價投資應(yīng)視同房屋買賣征收契稅，卻不視同房屋銷售征收營業(yè)稅。
對同一性質(zhì)的房產(chǎn)交易作出不同的稅收規(guī)定，不符合情理。
第四，與房產(chǎn)投資征收企業(yè)所得稅的規(guī)定不符。
國稅發(fā)（2000）118號文件規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并接規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。以不動產(chǎn)對外投資，在投資環(huán)節(jié)“視同銷售”，征收企業(yè)所得稅，卻不“視同銷售”征收營業(yè)稅，同是國家稅務(wù)總局文件，兩者自相矛盾。
第五，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收營業(yè)稅在操作上難以到位。
首先，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，除金融部門轉(zhuǎn)讓股票（金融商品）征收營業(yè)稅外，其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓均不征收營業(yè)稅。對不動產(chǎn)投資換取的股權(quán)在轉(zhuǎn)讓時征收營業(yè)稅，沒有相應(yīng)的稅目，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍；其次，企業(yè)享有的股權(quán)由于共同承擔(dān)風(fēng)險，可能會由于被投資方企業(yè)的虧損而逐漸減少，甚至得不到被投資方的清算分配。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格高于、等于、低于房產(chǎn)投資時的評估價或者為零的情況均會存在，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收營業(yè)稅會導(dǎo)致稅收流失；再次，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時間具有不確定性，企業(yè)如果長期持有股權(quán)不轉(zhuǎn)讓，將導(dǎo)致營業(yè)稅無法征收。
在該政策尚未調(diào)整之前，納稅人可運(yùn)用這一政策進(jìn)行籌劃。
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