煙草調(diào)撥的消費(fèi)稅避稅籌劃
因?yàn)榫頍熛M(fèi)稅在工業(yè)環(huán)節(jié)征收,即按卷煙出廠價(jià)為基礎(chǔ)核定的計(jì)稅價(jià)格繳納消費(fèi)稅,因此,許多卷煙生產(chǎn)企業(yè)出于降低消費(fèi)稅的目的,專門(mén)設(shè)立了獨(dú)立的卷煙調(diào)撥站,煙廠以交底的價(jià)格賣(mài)給調(diào)撥站,消費(fèi)稅以此價(jià)格計(jì)征,調(diào)撥站再以較高的價(jià)格對(duì)外出售,從而降低消費(fèi)稅。這是很多煙廠規(guī)避消費(fèi)稅的常見(jiàn)手法。2001年6月,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》[財(cái)稅(2001)91號(hào)]文件,對(duì)卷煙消費(fèi)稅政策做了重大調(diào)整:
一、調(diào)整卷煙消費(fèi)稅稅率
卷煙消費(fèi)稅稅率由《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率。稅率具體調(diào)整如下:
(一)定額稅率:每標(biāo)準(zhǔn)箱(50000支,下同)150元。
(二)比例稅率:
1.每標(biāo)準(zhǔn)條(200支,下同)調(diào)撥價(jià)格在50元(含50元,不含增值稅)以上的卷煙稅率為45%。
2.每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)格在50元(不含增值稅)以下的卷煙稅率為30%。
3.下列卷煙一律適用45%的比例稅率:
——進(jìn)口卷煙
——白包卷煙
——手工卷煙
——自產(chǎn)自用沒(méi)有同牌號(hào)、規(guī)格調(diào)撥價(jià)格的卷煙
——委托加工沒(méi)有同牌號(hào)、規(guī)格調(diào)撥價(jià)格的卷煙
——未經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)納入計(jì)劃的企業(yè)和個(gè)人生產(chǎn)的卷煙
二、調(diào)整卷煙消費(fèi)稅計(jì)稅辦法
卷煙消費(fèi)稅計(jì)稅辦法由《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的實(shí)行從價(jià)定率計(jì)算應(yīng)納稅額的辦法調(diào)整為實(shí)行從量定額和從價(jià)定率相結(jié)合計(jì)算應(yīng)納稅額的復(fù)合計(jì)稅辦法。應(yīng)納稅額計(jì)算公式:
應(yīng)納稅額=銷售數(shù)量×定額稅率+銷售額×比例稅率
凡在中華人民共和國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口卷煙的單位和個(gè)人,都應(yīng)當(dāng)依照本通知的規(guī)定繳納從量定額消費(fèi)稅和從價(jià)定率消費(fèi)稅。
三、計(jì)稅依據(jù)
(一)生產(chǎn)銷售卷煙
1.從量定額計(jì)稅辦法的計(jì)稅依據(jù)為卷煙的實(shí)際銷售數(shù)量。
2.從價(jià)定率計(jì)稅辦法的計(jì)稅依據(jù)為卷煙的調(diào)撥價(jià)格或者核定價(jià)格。
調(diào)撥價(jià)格是指卷煙生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)卷煙交易市場(chǎng)與購(gòu)貨方簽訂的卷煙交易價(jià)格。調(diào)撥價(jià)格由國(guó)家稅務(wù)總局按照中國(guó)煙草交易中心(以下簡(jiǎn)稱交易中心)和各省煙草交易(定貨)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱交易會(huì))2000年各牌號(hào)、規(guī)格卷煙的調(diào)撥價(jià)格確定,并作為卷煙計(jì)稅價(jià)格對(duì)外公布。
核定價(jià)格是指不進(jìn)入交易中心和交易會(huì)交易、沒(méi)有調(diào)撥價(jià)格的卷煙,應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)按其零售價(jià)倒算一定比例的辦法核定計(jì)稅價(jià)格。核定價(jià)格的計(jì)算公式:
某牌號(hào)規(guī)格卷煙核定價(jià)格=該牌號(hào)規(guī)格卷煙市場(chǎng)零售價(jià)格+(1+35%)
2000年11月以后生產(chǎn)銷售的新牌號(hào)規(guī)格卷煙,暫按生產(chǎn)企業(yè)自定的調(diào)撥價(jià)格征收消費(fèi)稅。新牌號(hào)規(guī)格卷煙的概念界定、計(jì)稅價(jià)格管理辦法由國(guó)家稅務(wù)總局商財(cái)政部另行制定。
3.計(jì)稅價(jià)格和核定價(jià)格確定以后,執(zhí)行計(jì)稅價(jià)格的卷煙,國(guó)家每年根據(jù)卷煙實(shí)際交易價(jià)格的情況,對(duì)個(gè)別市場(chǎng)交易價(jià)格變動(dòng)較大的卷煙,以交易中心或者交易會(huì)的調(diào)撥價(jià)格為基礎(chǔ)對(duì)其計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。執(zhí)行核定價(jià)格的卷煙,由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照零售價(jià)格變動(dòng)情況進(jìn)行調(diào)整。
4.實(shí)際銷售價(jià)格高于計(jì)稅價(jià)格和核定價(jià)格的卷煙,按實(shí)際銷售價(jià)格征收消費(fèi)稅;
實(shí)際銷售價(jià)格低于計(jì)稅價(jià)格和核定價(jià)格的卷煙,按計(jì)稅價(jià)格或核定價(jià)格征收消費(fèi)稅。
5.非標(biāo)準(zhǔn)條包裝卷煙應(yīng)當(dāng)折算成標(biāo)準(zhǔn)條包裝卷煙的數(shù)量,依其實(shí)際銷售收入計(jì)算確定其折算成標(biāo)準(zhǔn)條包裝后的實(shí)際銷售價(jià)格,并確定適用的比例稅率。折算的實(shí)際銷售價(jià)格高于計(jì)稅價(jià)格的,應(yīng)按照折算的實(shí)際銷售價(jià)格確定適用比例稅率;折算的實(shí)際銷售價(jià)格低于計(jì)稅價(jià)格的,應(yīng)按照同牌號(hào)規(guī)格標(biāo)準(zhǔn)條包裝卷煙的計(jì)稅價(jià)格和適用稅率征稅。
非標(biāo)準(zhǔn)條包裝卷煙是指每條包裝多于或者少于200支一條包裝卷煙。
(二)進(jìn)口卷煙、委托加工卷煙、自產(chǎn)自用卷煙從量定額計(jì)稅的依據(jù)分別為海關(guān)核定的進(jìn)口征稅數(shù)量、委托方收回?cái)?shù)量、移送使用數(shù)量;從價(jià)定率計(jì)稅的計(jì)稅依據(jù)按《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及其有關(guān)的規(guī)定執(zhí)行。
四、本《通知》規(guī)定調(diào)整的煙類產(chǎn)品儀限于卷煙。雪茄煙、煙絲的消費(fèi)稅稅率和計(jì)稅方法仍按照《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
自2001年6月1日消費(fèi)稅稅率由單一的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率,規(guī)定定額稅率為每標(biāo)準(zhǔn)箱150元,比例稅率為調(diào)撥價(jià)格50元以上45%,50元以下的30%。
計(jì)稅辦法由認(rèn)價(jià)定律計(jì)征改為從量定額和從價(jià)定律相結(jié)合的符合計(jì)稅辦法。也就是說(shuō),生產(chǎn)銷售卷煙首先按銷售數(shù)量每箱征收150元的定額消費(fèi)稅,在按調(diào)撥價(jià)格征收一道定率的消費(fèi)稅。
廣大稅務(wù)干部和會(huì)計(jì)師等眾多人士普遍認(rèn)為,此項(xiàng)政策調(diào)整的一個(gè)目的就是防止企業(yè)以設(shè)立調(diào)撥站的手法避稅。因?yàn)?,從價(jià)定率的計(jì)稅依據(jù)為卷煙的調(diào)撥價(jià)格或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的價(jià)格,調(diào)撥價(jià)格不是出廠價(jià)格,而是延長(zhǎng)通過(guò)卷煙交易市場(chǎng)與購(gòu)貨方簽定的卷煙交易價(jià)格,其最后由國(guó)家稅務(wù)總局確定公布。
從以上可以看出,通過(guò)調(diào)撥站規(guī)避消費(fèi)稅的可行性非常小。那么,調(diào)撥站是否就沒(méi)有存在的必要了呢?這是許多卷煙廠目前很關(guān)心的問(wèn)題。廣大注冊(cè)稅務(wù)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為,從降低企業(yè)所得稅的角度來(lái)看,設(shè)立調(diào)撥站的籌劃方法仍然可行,只不過(guò)目的不在于降低消費(fèi)稅稅負(fù),而在于降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。眾所周知,大部分煙草公司歷來(lái)效益不錯(cuò),而且變成了多產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司,繳納的企業(yè)所得稅很多;同時(shí),隨著卷煙市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,雖然卷煙不能做廣告,但卷煙廠為提高企業(yè)知名度,采取宣傳企業(yè)整體形象而支付的廣告費(fèi)不在少數(shù)(即形象廣告),業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也越來(lái)越多,為銷售卷煙的業(yè)務(wù)招待費(fèi)也不少。因此,存在三費(fèi)大大超標(biāo)而不能在所得稅前全部扣除的現(xiàn)象。而調(diào)撥站的存在,則可以分?jǐn)傄徊糠稚鲜鲑M(fèi)用,從而起到減輕企業(yè)所得稅的作用?;咀龇ㄊ?,集團(tuán)公司按銷售額獨(dú)立做形象廣告、業(yè)務(wù)宣傳、雙方獨(dú)立地支出形象廠告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。
[案例]
南昌金廬卷煙廠2001年沒(méi)有設(shè)立獨(dú)立的調(diào)撥站,其實(shí)現(xiàn)的卷煙銷售收入為220000萬(wàn)元,形象廣告費(fèi)5300萬(wàn)元,業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)2050萬(wàn)元,業(yè)務(wù)招待費(fèi)510萬(wàn)元。
根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定,廣告費(fèi)符合扣除標(biāo)準(zhǔn)的,可扣除額為銷售收入的2%,則該卷煙廠廣告費(fèi)實(shí)際可以扣除限額為4400萬(wàn)元(220000×2%),超支900萬(wàn)元(5300-4400);
業(yè)務(wù)招待費(fèi)可扣除限額為:在1500萬(wàn)元以內(nèi)的部分為銷售收入5‰,超過(guò)部分為3‰,因此,其可以扣除的限額是663萬(wàn)元,實(shí)際支出為510萬(wàn)元,可以全額扣除;
業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)為銷售收入的5‰,因此,其實(shí)際可以扣除限額為1100萬(wàn)元(220000×5‰),超支950萬(wàn)元。該集團(tuán)因形象廣告、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超支合計(jì)1850萬(wàn)元,不能在稅前扣除,多繳納所得稅610.5萬(wàn)元。
[籌劃思路]
2002年,該集團(tuán)設(shè)立了獨(dú)立的調(diào)撥站,負(fù)責(zé)該廠卷煙的最終銷售。
即煙廠按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的調(diào)撥價(jià)格將卷煙銷售給調(diào)撥站,再由調(diào)撥站向各地銷售,調(diào)撥站實(shí)際上就是一個(gè)獨(dú)立的銷售公司。
因?yàn)榫頍煆S和調(diào)撥站是關(guān)聯(lián)企業(yè),可以把調(diào)撥站的利潤(rùn)控制在幾乎為零,即調(diào)撥站的銷售利潤(rùn)在扣除廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、招待費(fèi)、人員工資等費(fèi)用后,幾乎為零,不用繳納多少所得稅。
為此,假定調(diào)撥站2002年的銷售收入仍然為220000萬(wàn)元,卷煙廠的調(diào)撥收入為212530萬(wàn)元,即卷煙廠以總價(jià)212530萬(wàn)元把卷煙銷售給調(diào)撥站。
這樣,卷煙廠和調(diào)撥站間形成了購(gòu)銷關(guān)系,按增值稅有關(guān)法規(guī)的規(guī)定,這種銷售應(yīng)繳納增值稅,但因?yàn)樵鲋刀悓儆诹鬓D(zhuǎn)稅而且卷煙對(duì)外銷售的價(jià)格不變,整體增值額不變,卷煙廠、調(diào)撥站繳納的增值稅、城建稅不會(huì)增加,因此此處不考慮增值稅、城建稅的影響。
[籌劃結(jié)果]
通過(guò)調(diào)撥站這個(gè)中間環(huán)節(jié),調(diào)撥站可以扣除的獨(dú)立支出的“三費(fèi)”
同上面的分析,卷煙廠也獨(dú)立做形象廠告、業(yè)務(wù)宣傳,其可以扣除的三費(fèi)如下:
廣告費(fèi)實(shí)際可以扣除限額為4251萬(wàn)元(21530×2%);
業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以扣除的限額為641萬(wàn)元;
業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)際可以扣除限額為1063萬(wàn)元(212530×5‰)。假定2002年卷煙廠和調(diào)撥站的"三費(fèi)"保持2001年水平不變,則通過(guò)合理的分?jǐn)偅?quot;三費(fèi)"不超過(guò)扣除限額,可以扣除,免繳所得稅610.5萬(wàn)元。
但是因?yàn)榫頍煆S和調(diào)撥站之間構(gòu)成銷售關(guān)系,除不考慮的增值稅、城建稅,還涉及印花稅。因?yàn)槎嗔艘坏冷N售關(guān)系,需要多繳納印花稅為:
212530×0.0003×2=128萬(wàn)元
對(duì)于教育費(fèi)附加,因?yàn)榫頍煿I(yè)教育費(fèi)附加為流轉(zhuǎn)稅的1.5%,而調(diào)撥站為商業(yè)單位,其教育費(fèi)附加為流轉(zhuǎn)稅的3%,二者相差1.5%,則多繳納教育費(fèi)附加費(fèi)為:
(220000-212530)×17%×1.5%=19萬(wàn)元二者合計(jì)為147萬(wàn)元。通過(guò)上述分析,我們可以通過(guò)公式計(jì)算出調(diào)撥站是否有必要地存在的數(shù)值。
假設(shè)調(diào)撥站銷售收入為X萬(wàn)元,購(gòu)進(jìn)額為Y萬(wàn)元,當(dāng)調(diào)撥站獨(dú)立存在可以多列支的“三費(fèi)”帶來(lái)的少繳所得稅,而增加的凈利潤(rùn)等于多負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)減少的凈利潤(rùn)時(shí),存在與否皆可。即:多繳的印花稅,教育費(fèi)附加,減少的凈利潤(rùn)為:
[0.0003Y×2+(X-Y)×17%×1.5%]×67%;
多列支的"三費(fèi)"增加的凈利潤(rùn)為:
[2%X+5‰x+1500×5‰+(X-1500)×3‰]×33%,
經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)化推出:
[0.0006Y+0.00255(X-Y)×0.67]+0.33=(3+0.028X),
(3+0.028X)為可多列支費(fèi)用;
則當(dāng)煙廠的“三費(fèi)”支出超限額且大于[0.0006Y+0.00225(X-Y)×0.67]÷0.33時(shí),調(diào)撥站有獨(dú)立存在的必要,反之,則無(wú)必要。我們從上例套用公式,可以求出[0.0006Y+0.00255(X-Y)×0.67]÷0.33=297萬(wàn)元,煙廠的“三費(fèi)”支出超限額1807萬(wàn)元,大于297萬(wàn)元,故應(yīng)設(shè)立獨(dú)立的調(diào)撥站。
一、調(diào)整卷煙消費(fèi)稅稅率
卷煙消費(fèi)稅稅率由《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率。稅率具體調(diào)整如下:
(一)定額稅率:每標(biāo)準(zhǔn)箱(50000支,下同)150元。
(二)比例稅率:
1.每標(biāo)準(zhǔn)條(200支,下同)調(diào)撥價(jià)格在50元(含50元,不含增值稅)以上的卷煙稅率為45%。
2.每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)格在50元(不含增值稅)以下的卷煙稅率為30%。
3.下列卷煙一律適用45%的比例稅率:
——進(jìn)口卷煙
——白包卷煙
——手工卷煙
——自產(chǎn)自用沒(méi)有同牌號(hào)、規(guī)格調(diào)撥價(jià)格的卷煙
——委托加工沒(méi)有同牌號(hào)、規(guī)格調(diào)撥價(jià)格的卷煙
——未經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)納入計(jì)劃的企業(yè)和個(gè)人生產(chǎn)的卷煙
二、調(diào)整卷煙消費(fèi)稅計(jì)稅辦法
卷煙消費(fèi)稅計(jì)稅辦法由《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的實(shí)行從價(jià)定率計(jì)算應(yīng)納稅額的辦法調(diào)整為實(shí)行從量定額和從價(jià)定率相結(jié)合計(jì)算應(yīng)納稅額的復(fù)合計(jì)稅辦法。應(yīng)納稅額計(jì)算公式:
應(yīng)納稅額=銷售數(shù)量×定額稅率+銷售額×比例稅率
凡在中華人民共和國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口卷煙的單位和個(gè)人,都應(yīng)當(dāng)依照本通知的規(guī)定繳納從量定額消費(fèi)稅和從價(jià)定率消費(fèi)稅。
三、計(jì)稅依據(jù)
(一)生產(chǎn)銷售卷煙
1.從量定額計(jì)稅辦法的計(jì)稅依據(jù)為卷煙的實(shí)際銷售數(shù)量。
2.從價(jià)定率計(jì)稅辦法的計(jì)稅依據(jù)為卷煙的調(diào)撥價(jià)格或者核定價(jià)格。
調(diào)撥價(jià)格是指卷煙生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)卷煙交易市場(chǎng)與購(gòu)貨方簽訂的卷煙交易價(jià)格。調(diào)撥價(jià)格由國(guó)家稅務(wù)總局按照中國(guó)煙草交易中心(以下簡(jiǎn)稱交易中心)和各省煙草交易(定貨)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱交易會(huì))2000年各牌號(hào)、規(guī)格卷煙的調(diào)撥價(jià)格確定,并作為卷煙計(jì)稅價(jià)格對(duì)外公布。
核定價(jià)格是指不進(jìn)入交易中心和交易會(huì)交易、沒(méi)有調(diào)撥價(jià)格的卷煙,應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)按其零售價(jià)倒算一定比例的辦法核定計(jì)稅價(jià)格。核定價(jià)格的計(jì)算公式:
某牌號(hào)規(guī)格卷煙核定價(jià)格=該牌號(hào)規(guī)格卷煙市場(chǎng)零售價(jià)格+(1+35%)
2000年11月以后生產(chǎn)銷售的新牌號(hào)規(guī)格卷煙,暫按生產(chǎn)企業(yè)自定的調(diào)撥價(jià)格征收消費(fèi)稅。新牌號(hào)規(guī)格卷煙的概念界定、計(jì)稅價(jià)格管理辦法由國(guó)家稅務(wù)總局商財(cái)政部另行制定。
3.計(jì)稅價(jià)格和核定價(jià)格確定以后,執(zhí)行計(jì)稅價(jià)格的卷煙,國(guó)家每年根據(jù)卷煙實(shí)際交易價(jià)格的情況,對(duì)個(gè)別市場(chǎng)交易價(jià)格變動(dòng)較大的卷煙,以交易中心或者交易會(huì)的調(diào)撥價(jià)格為基礎(chǔ)對(duì)其計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。執(zhí)行核定價(jià)格的卷煙,由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照零售價(jià)格變動(dòng)情況進(jìn)行調(diào)整。
4.實(shí)際銷售價(jià)格高于計(jì)稅價(jià)格和核定價(jià)格的卷煙,按實(shí)際銷售價(jià)格征收消費(fèi)稅;
實(shí)際銷售價(jià)格低于計(jì)稅價(jià)格和核定價(jià)格的卷煙,按計(jì)稅價(jià)格或核定價(jià)格征收消費(fèi)稅。
5.非標(biāo)準(zhǔn)條包裝卷煙應(yīng)當(dāng)折算成標(biāo)準(zhǔn)條包裝卷煙的數(shù)量,依其實(shí)際銷售收入計(jì)算確定其折算成標(biāo)準(zhǔn)條包裝后的實(shí)際銷售價(jià)格,并確定適用的比例稅率。折算的實(shí)際銷售價(jià)格高于計(jì)稅價(jià)格的,應(yīng)按照折算的實(shí)際銷售價(jià)格確定適用比例稅率;折算的實(shí)際銷售價(jià)格低于計(jì)稅價(jià)格的,應(yīng)按照同牌號(hào)規(guī)格標(biāo)準(zhǔn)條包裝卷煙的計(jì)稅價(jià)格和適用稅率征稅。
非標(biāo)準(zhǔn)條包裝卷煙是指每條包裝多于或者少于200支一條包裝卷煙。
(二)進(jìn)口卷煙、委托加工卷煙、自產(chǎn)自用卷煙從量定額計(jì)稅的依據(jù)分別為海關(guān)核定的進(jìn)口征稅數(shù)量、委托方收回?cái)?shù)量、移送使用數(shù)量;從價(jià)定率計(jì)稅的計(jì)稅依據(jù)按《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及其有關(guān)的規(guī)定執(zhí)行。
四、本《通知》規(guī)定調(diào)整的煙類產(chǎn)品儀限于卷煙。雪茄煙、煙絲的消費(fèi)稅稅率和計(jì)稅方法仍按照《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
自2001年6月1日消費(fèi)稅稅率由單一的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率,規(guī)定定額稅率為每標(biāo)準(zhǔn)箱150元,比例稅率為調(diào)撥價(jià)格50元以上45%,50元以下的30%。
計(jì)稅辦法由認(rèn)價(jià)定律計(jì)征改為從量定額和從價(jià)定律相結(jié)合的符合計(jì)稅辦法。也就是說(shuō),生產(chǎn)銷售卷煙首先按銷售數(shù)量每箱征收150元的定額消費(fèi)稅,在按調(diào)撥價(jià)格征收一道定率的消費(fèi)稅。
廣大稅務(wù)干部和會(huì)計(jì)師等眾多人士普遍認(rèn)為,此項(xiàng)政策調(diào)整的一個(gè)目的就是防止企業(yè)以設(shè)立調(diào)撥站的手法避稅。因?yàn)?,從價(jià)定率的計(jì)稅依據(jù)為卷煙的調(diào)撥價(jià)格或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的價(jià)格,調(diào)撥價(jià)格不是出廠價(jià)格,而是延長(zhǎng)通過(guò)卷煙交易市場(chǎng)與購(gòu)貨方簽定的卷煙交易價(jià)格,其最后由國(guó)家稅務(wù)總局確定公布。
從以上可以看出,通過(guò)調(diào)撥站規(guī)避消費(fèi)稅的可行性非常小。那么,調(diào)撥站是否就沒(méi)有存在的必要了呢?這是許多卷煙廠目前很關(guān)心的問(wèn)題。廣大注冊(cè)稅務(wù)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為,從降低企業(yè)所得稅的角度來(lái)看,設(shè)立調(diào)撥站的籌劃方法仍然可行,只不過(guò)目的不在于降低消費(fèi)稅稅負(fù),而在于降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。眾所周知,大部分煙草公司歷來(lái)效益不錯(cuò),而且變成了多產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司,繳納的企業(yè)所得稅很多;同時(shí),隨著卷煙市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇,雖然卷煙不能做廣告,但卷煙廠為提高企業(yè)知名度,采取宣傳企業(yè)整體形象而支付的廣告費(fèi)不在少數(shù)(即形象廣告),業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也越來(lái)越多,為銷售卷煙的業(yè)務(wù)招待費(fèi)也不少。因此,存在三費(fèi)大大超標(biāo)而不能在所得稅前全部扣除的現(xiàn)象。而調(diào)撥站的存在,則可以分?jǐn)傄徊糠稚鲜鲑M(fèi)用,從而起到減輕企業(yè)所得稅的作用?;咀龇ㄊ?,集團(tuán)公司按銷售額獨(dú)立做形象廣告、業(yè)務(wù)宣傳、雙方獨(dú)立地支出形象廠告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。
[案例]
南昌金廬卷煙廠2001年沒(méi)有設(shè)立獨(dú)立的調(diào)撥站,其實(shí)現(xiàn)的卷煙銷售收入為220000萬(wàn)元,形象廣告費(fèi)5300萬(wàn)元,業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)2050萬(wàn)元,業(yè)務(wù)招待費(fèi)510萬(wàn)元。
根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定,廣告費(fèi)符合扣除標(biāo)準(zhǔn)的,可扣除額為銷售收入的2%,則該卷煙廠廣告費(fèi)實(shí)際可以扣除限額為4400萬(wàn)元(220000×2%),超支900萬(wàn)元(5300-4400);
業(yè)務(wù)招待費(fèi)可扣除限額為:在1500萬(wàn)元以內(nèi)的部分為銷售收入5‰,超過(guò)部分為3‰,因此,其可以扣除的限額是663萬(wàn)元,實(shí)際支出為510萬(wàn)元,可以全額扣除;
業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)為銷售收入的5‰,因此,其實(shí)際可以扣除限額為1100萬(wàn)元(220000×5‰),超支950萬(wàn)元。該集團(tuán)因形象廣告、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超支合計(jì)1850萬(wàn)元,不能在稅前扣除,多繳納所得稅610.5萬(wàn)元。
[籌劃思路]
2002年,該集團(tuán)設(shè)立了獨(dú)立的調(diào)撥站,負(fù)責(zé)該廠卷煙的最終銷售。
即煙廠按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的調(diào)撥價(jià)格將卷煙銷售給調(diào)撥站,再由調(diào)撥站向各地銷售,調(diào)撥站實(shí)際上就是一個(gè)獨(dú)立的銷售公司。
因?yàn)榫頍煆S和調(diào)撥站是關(guān)聯(lián)企業(yè),可以把調(diào)撥站的利潤(rùn)控制在幾乎為零,即調(diào)撥站的銷售利潤(rùn)在扣除廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、招待費(fèi)、人員工資等費(fèi)用后,幾乎為零,不用繳納多少所得稅。
為此,假定調(diào)撥站2002年的銷售收入仍然為220000萬(wàn)元,卷煙廠的調(diào)撥收入為212530萬(wàn)元,即卷煙廠以總價(jià)212530萬(wàn)元把卷煙銷售給調(diào)撥站。
這樣,卷煙廠和調(diào)撥站間形成了購(gòu)銷關(guān)系,按增值稅有關(guān)法規(guī)的規(guī)定,這種銷售應(yīng)繳納增值稅,但因?yàn)樵鲋刀悓儆诹鬓D(zhuǎn)稅而且卷煙對(duì)外銷售的價(jià)格不變,整體增值額不變,卷煙廠、調(diào)撥站繳納的增值稅、城建稅不會(huì)增加,因此此處不考慮增值稅、城建稅的影響。
[籌劃結(jié)果]
通過(guò)調(diào)撥站這個(gè)中間環(huán)節(jié),調(diào)撥站可以扣除的獨(dú)立支出的“三費(fèi)”
同上面的分析,卷煙廠也獨(dú)立做形象廠告、業(yè)務(wù)宣傳,其可以扣除的三費(fèi)如下:
廣告費(fèi)實(shí)際可以扣除限額為4251萬(wàn)元(21530×2%);
業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以扣除的限額為641萬(wàn)元;
業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)際可以扣除限額為1063萬(wàn)元(212530×5‰)。假定2002年卷煙廠和調(diào)撥站的"三費(fèi)"保持2001年水平不變,則通過(guò)合理的分?jǐn)偅?quot;三費(fèi)"不超過(guò)扣除限額,可以扣除,免繳所得稅610.5萬(wàn)元。
但是因?yàn)榫頍煆S和調(diào)撥站之間構(gòu)成銷售關(guān)系,除不考慮的增值稅、城建稅,還涉及印花稅。因?yàn)槎嗔艘坏冷N售關(guān)系,需要多繳納印花稅為:
212530×0.0003×2=128萬(wàn)元
對(duì)于教育費(fèi)附加,因?yàn)榫頍煿I(yè)教育費(fèi)附加為流轉(zhuǎn)稅的1.5%,而調(diào)撥站為商業(yè)單位,其教育費(fèi)附加為流轉(zhuǎn)稅的3%,二者相差1.5%,則多繳納教育費(fèi)附加費(fèi)為:
(220000-212530)×17%×1.5%=19萬(wàn)元二者合計(jì)為147萬(wàn)元。通過(guò)上述分析,我們可以通過(guò)公式計(jì)算出調(diào)撥站是否有必要地存在的數(shù)值。
假設(shè)調(diào)撥站銷售收入為X萬(wàn)元,購(gòu)進(jìn)額為Y萬(wàn)元,當(dāng)調(diào)撥站獨(dú)立存在可以多列支的“三費(fèi)”帶來(lái)的少繳所得稅,而增加的凈利潤(rùn)等于多負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)減少的凈利潤(rùn)時(shí),存在與否皆可。即:多繳的印花稅,教育費(fèi)附加,減少的凈利潤(rùn)為:
[0.0003Y×2+(X-Y)×17%×1.5%]×67%;
多列支的"三費(fèi)"增加的凈利潤(rùn)為:
[2%X+5‰x+1500×5‰+(X-1500)×3‰]×33%,
經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)化推出:
[0.0006Y+0.00255(X-Y)×0.67]+0.33=(3+0.028X),
(3+0.028X)為可多列支費(fèi)用;
則當(dāng)煙廠的“三費(fèi)”支出超限額且大于[0.0006Y+0.00225(X-Y)×0.67]÷0.33時(shí),調(diào)撥站有獨(dú)立存在的必要,反之,則無(wú)必要。我們從上例套用公式,可以求出[0.0006Y+0.00255(X-Y)×0.67]÷0.33=297萬(wàn)元,煙廠的“三費(fèi)”支出超限額1807萬(wàn)元,大于297萬(wàn)元,故應(yīng)設(shè)立獨(dú)立的調(diào)撥站。
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