消費稅的稅收籌劃案例――分清誰是納稅人
案例：
同創(chuàng)股份有限公司是一家生產(chǎn)各類卷煙的煙草公司。該公司的經(jīng)營范圍十分廣泛，既生產(chǎn)甲、乙類卷煙，又生產(chǎn)雪茄煙。由于生產(chǎn)項目眾多，公司無法自行生產(chǎn)各類卷煙所需的所有煙絲，因而與當?shù)匾患覠煆S簽立長期合同，由同創(chuàng)公司提供主要原材料，該煙廠代為加工煙絲。同時，同創(chuàng)公司也承接其他公司的委托加工項目加工煙絲，1999年1月，該公司發(fā)生如下委托加工業(yè)務：
1.委托煙廠加工一批雪茄煙煙絲，同創(chuàng)公司提供原材料11萬元，煙廠收取加工費3萬元。
2.承接一家外貿(mào)公司的委托加工煙絲項目，其他公司提供原材料8.5萬元，同創(chuàng)公司收取加工費2萬元，依同創(chuàng)公司銷售同類煙絲的不含增值稅價格計算該批煙絲的價值為12萬元。
月末，公司就上述兩項委托加工業(yè)務計算應納消費稅為：
?。?1+3）÷（1-30％）×30％+（8.5+2）÷（1-30％）×30％＝10.5萬元。
分析：
同創(chuàng)公司混淆了自己既是委托方，又是受托方的雙重身份，承擔了本應由外貿(mào)分司繳納的消費稅。
我國消費稅暫行條例對委托加工業(yè)務的稅務處理做了明確規(guī)定：
1.委托加工應稅消費品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。如果委托方不能提供原材料，而是由受托方提供原材料，或者受托方先將原料賣給委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名義購買原材料生產(chǎn)的，都不得作為委托加工應稅消費品，而應按銷售自制應稅消費品繳納消費稅。
2.委托加工的應稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，受托方只就其加工勞務繳納增值稅，因此，委托加工應稅消費品的納稅人為委托方，而不是受托方，但值得注意的是，納稅人委托個體經(jīng)營加工應稅消費品，一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費稅。
3.委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅，沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格計算公式：
組成計稅價格＝（材料成本+加工費）÷（1-消費稅稅率）
4.委托加工的應稅消費品，受托方在交貨時正代收代繳消費稅，委托方收回后直接出售的，不再征收消費稅。委托方收回后直接用于生產(chǎn)應稅消費品，煙絲、酒和酒精等8種應稅消費品已納消費稅可以按生產(chǎn)領用數(shù)量抵扣。
同創(chuàng)公司上述兩項業(yè)務均是由委托方提供原材料，受托方加工并收取加工費，因而符合稅法規(guī)定條件，屬于委托加工業(yè)務，但在這兩項業(yè)務中，同創(chuàng)公司的身份并不相同，在第一項業(yè)務中，同創(chuàng)公司提供原材料，是委托方，應繳納消費稅，并由受托方當?shù)匾患覠煆S代扣代繳；在第二項業(yè)務中，同創(chuàng)公司只是受托方，該項業(yè)務應納消費稅的納稅人應為外貿(mào)企業(yè)，而不是同創(chuàng)公司。同創(chuàng)公司只是代收代繳義務人，履行代收代繳義務，而不應繳納消費稅，但同創(chuàng)公司必須就其加工業(yè)務繳納增值稅。因此，同創(chuàng)公司應繳納的消費稅、增值稅為：
消費稅：（11+3）÷（1-30％）×30％＝6萬元。
增值稅：2×17％＝0.34萬元。
由于同創(chuàng)公司有同類煙絲的銷售價格，因而代收代繳的消費稅應為：
12×30％＝3.6萬元。
同創(chuàng)公司實際承擔的稅款為6+3.6＝9.6萬元
需補充說明的是，同創(chuàng)公司委托加工收回的煙絲如直接用于銷售，則不用再繳納消費稅，如繼續(xù)用于生產(chǎn)卷煙，則已納消費稅可以抵扣。
點評：
我國稅款征收和方式多種多樣，既有納稅人自行申報納稅，也有代扣代繳、代收代繳的征收方式，所謂代扣代繳是指持有納稅人收入的單位和個人從持有的納稅人收入中扣繳其應納稅款并向稅務機關解繳的行為，例如，我國居民工資應納個人所得稅采用由單位代扣代繳的方式征收。而代收代繳是指與納稅人有經(jīng)濟往來關系的單位和個人借助經(jīng)濟往來關系向納稅人收取其應納稅款并向稅務機關解繳的行為。委托加工業(yè)各應納的消費稅就采用這種方式征收。在代扣代繳、代收代繳征收方式下，代扣代繳義務人和代收代繳義務人必須注意分清自己的身份，將代扣（代收）代繳應解繳的稅款與自己作為納稅人應申報繳納的稅款區(qū)分開來，避免出現(xiàn)同創(chuàng)公司這樣代替其他公司承擔稅負的情況。
此外，從這個案例中我們也可以看到，稅務籌劃不僅僅局限于利用稅收優(yōu)惠條款使納稅人少繳稅，而是廣泛涉及納稅人、納稅義務發(fā)生時間、納稅地點等各細小方面，忽視這些細小方面，往往可能導致不該自己繳的稅自己繳了；不屬當期應納的稅款卻在當期預繳了；或者在兩個地方重復納稅，從而損壞了納稅人的利益。
同創(chuàng)股份有限公司是一家生產(chǎn)各類卷煙的煙草公司。該公司的經(jīng)營范圍十分廣泛，既生產(chǎn)甲、乙類卷煙，又生產(chǎn)雪茄煙。由于生產(chǎn)項目眾多，公司無法自行生產(chǎn)各類卷煙所需的所有煙絲，因而與當?shù)匾患覠煆S簽立長期合同，由同創(chuàng)公司提供主要原材料，該煙廠代為加工煙絲。同時，同創(chuàng)公司也承接其他公司的委托加工項目加工煙絲，1999年1月，該公司發(fā)生如下委托加工業(yè)務：
1.委托煙廠加工一批雪茄煙煙絲，同創(chuàng)公司提供原材料11萬元，煙廠收取加工費3萬元。
2.承接一家外貿(mào)公司的委托加工煙絲項目，其他公司提供原材料8.5萬元，同創(chuàng)公司收取加工費2萬元，依同創(chuàng)公司銷售同類煙絲的不含增值稅價格計算該批煙絲的價值為12萬元。
月末，公司就上述兩項委托加工業(yè)務計算應納消費稅為：
?。?1+3）÷（1-30％）×30％+（8.5+2）÷（1-30％）×30％＝10.5萬元。
分析：
同創(chuàng)公司混淆了自己既是委托方，又是受托方的雙重身份，承擔了本應由外貿(mào)分司繳納的消費稅。
我國消費稅暫行條例對委托加工業(yè)務的稅務處理做了明確規(guī)定：
1.委托加工應稅消費品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。如果委托方不能提供原材料，而是由受托方提供原材料，或者受托方先將原料賣給委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名義購買原材料生產(chǎn)的，都不得作為委托加工應稅消費品，而應按銷售自制應稅消費品繳納消費稅。
2.委托加工的應稅消費品，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，受托方只就其加工勞務繳納增值稅，因此，委托加工應稅消費品的納稅人為委托方，而不是受托方，但值得注意的是，納稅人委托個體經(jīng)營加工應稅消費品，一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費稅。
3.委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅，沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格計算公式：
組成計稅價格＝（材料成本+加工費）÷（1-消費稅稅率）
4.委托加工的應稅消費品，受托方在交貨時正代收代繳消費稅，委托方收回后直接出售的，不再征收消費稅。委托方收回后直接用于生產(chǎn)應稅消費品，煙絲、酒和酒精等8種應稅消費品已納消費稅可以按生產(chǎn)領用數(shù)量抵扣。
同創(chuàng)公司上述兩項業(yè)務均是由委托方提供原材料，受托方加工并收取加工費，因而符合稅法規(guī)定條件，屬于委托加工業(yè)務，但在這兩項業(yè)務中，同創(chuàng)公司的身份并不相同，在第一項業(yè)務中，同創(chuàng)公司提供原材料，是委托方，應繳納消費稅，并由受托方當?shù)匾患覠煆S代扣代繳；在第二項業(yè)務中，同創(chuàng)公司只是受托方，該項業(yè)務應納消費稅的納稅人應為外貿(mào)企業(yè)，而不是同創(chuàng)公司。同創(chuàng)公司只是代收代繳義務人，履行代收代繳義務，而不應繳納消費稅，但同創(chuàng)公司必須就其加工業(yè)務繳納增值稅。因此，同創(chuàng)公司應繳納的消費稅、增值稅為：
消費稅：（11+3）÷（1-30％）×30％＝6萬元。
增值稅：2×17％＝0.34萬元。
由于同創(chuàng)公司有同類煙絲的銷售價格，因而代收代繳的消費稅應為：
12×30％＝3.6萬元。
同創(chuàng)公司實際承擔的稅款為6+3.6＝9.6萬元
需補充說明的是，同創(chuàng)公司委托加工收回的煙絲如直接用于銷售，則不用再繳納消費稅，如繼續(xù)用于生產(chǎn)卷煙，則已納消費稅可以抵扣。
點評：
我國稅款征收和方式多種多樣，既有納稅人自行申報納稅，也有代扣代繳、代收代繳的征收方式，所謂代扣代繳是指持有納稅人收入的單位和個人從持有的納稅人收入中扣繳其應納稅款并向稅務機關解繳的行為，例如，我國居民工資應納個人所得稅采用由單位代扣代繳的方式征收。而代收代繳是指與納稅人有經(jīng)濟往來關系的單位和個人借助經(jīng)濟往來關系向納稅人收取其應納稅款并向稅務機關解繳的行為。委托加工業(yè)各應納的消費稅就采用這種方式征收。在代扣代繳、代收代繳征收方式下，代扣代繳義務人和代收代繳義務人必須注意分清自己的身份，將代扣（代收）代繳應解繳的稅款與自己作為納稅人應申報繳納的稅款區(qū)分開來，避免出現(xiàn)同創(chuàng)公司這樣代替其他公司承擔稅負的情況。
此外，從這個案例中我們也可以看到，稅務籌劃不僅僅局限于利用稅收優(yōu)惠條款使納稅人少繳稅，而是廣泛涉及納稅人、納稅義務發(fā)生時間、納稅地點等各細小方面，忽視這些細小方面，往往可能導致不該自己繳的稅自己繳了；不屬當期應納的稅款卻在當期預繳了；或者在兩個地方重復納稅，從而損壞了納稅人的利益。
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