增值稅的合理籌劃——運(yùn)用運(yùn)費(fèi)的增值稅籌劃
企業(yè)的運(yùn)費(fèi)收支跟稅收有著密切的聯(lián)系，增值稅一般納稅人支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，收取運(yùn)費(fèi)應(yīng)繳納營業(yè)稅或增值稅。運(yùn)費(fèi)收支狀況發(fā)生變化時，對企業(yè)納稅情況會產(chǎn)生一定的影響。當(dāng)這種影響達(dá)到可以人為調(diào)控，并可以合理合法地著意計算安排之時，運(yùn)費(fèi)中的稅收籌劃便產(chǎn)生了。
企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)對于一般納稅人自營車輛來說，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，可以抵扣17％的增值稅（索取專用發(fā)票扣稅），假設(shè)運(yùn)費(fèi)價格中的可扣稅物耗的比率為GT（不含稅價，下同），則相應(yīng)的增值稅抵扣率就等于17％×GT.我們再換一個角度思考運(yùn)費(fèi)扣稅問題：
若企業(yè)不擁有自營車輛，而是外購，在運(yùn)費(fèi)扣稅時，按現(xiàn)行政策規(guī)定可抵扣7％的進(jìn)項(xiàng)稅，同時，這筆運(yùn)費(fèi)在收取方還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納3％的營業(yè)稅。這樣，收支雙方一抵一繳后，從國家稅收總量上看，國家只減少了4％（即7％－3％）的稅收收入，換句話說，該運(yùn)費(fèi)總算起來只有4％的抵扣率?，F(xiàn)在令上述兩種情況的抵扣率相等時，就可以求出GT之值。即：17％GT＝4％，
則GT＝4％÷17％＝23．53％。
GT這個數(shù)值說明，當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣增值稅的物耗比率達(dá)23．53％時，實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率達(dá)4％。此時按運(yùn)費(fèi)全額7％抵扣與按運(yùn)費(fèi)中的物耗部分的17％抵扣，二者所抵扣的稅額相等。因此，我們可以把GT＝23．53％稱為“運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)”。
[案例1]
創(chuàng)新有限公司以自營車輛采購材料一批，內(nèi)部結(jié)算運(yùn)費(fèi)價格2000元，現(xiàn)取GT之值為23．53％計算，則這筆2000元的采購運(yùn)費(fèi)價格中包含的物耗為：
2000×23．53％＝470．60元。
相應(yīng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：470．60×17％＝80元。
[分析說明]
如果自營車輛獨(dú)立核算時，創(chuàng)新有限公司可以向該獨(dú)立車輛運(yùn)輸單位索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票并可抵扣7％的進(jìn)項(xiàng)稅＝2000×7％＝140元。
與此同時，該獨(dú)立核算的車輛還應(yīng)繳納營業(yè)稅＝2000×3％＝60元。
這樣，站在創(chuàng)新有限公司與獨(dú)立出來的車隊(duì)總體角度看，一抵一繳后實(shí)際抵扣稅只有80元。以上說明當(dāng)GT＝23．53％時，兩種情況抵扣的稅額相等（都是80元），該運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)是存在的。
●購銷企業(yè)運(yùn)費(fèi)中降低稅負(fù)的途徑
（1）采購企業(yè)自營運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)變成外購運(yùn)費(fèi)，可能會降低稅負(fù)。擁有自營車輛的采購企業(yè)，當(dāng)采購貨物自營運(yùn)費(fèi)中的GT值小于23．53％時，可考慮將自營車輛“獨(dú)立”出來。
[案例2]
凱旋（青島）電子有限公司自營車輛采購貨物，根據(jù)其以往年度車輛方面抵扣進(jìn)項(xiàng)稅資料分析，其運(yùn)費(fèi)價格中GT值只有10％，遠(yuǎn)低于扣稅平衡點(diǎn)。
2002年凱旋（青島）電子有限公司共核算內(nèi)部運(yùn)費(fèi)76萬元，則可抵扣運(yùn)費(fèi)中物耗部分的進(jìn)項(xiàng)稅＝76×10％×17％＝1．292萬元。
[計算分析]
如果自營車輛“獨(dú)立”出來，設(shè)立隸屬于凱旋（青島）電子有限公司的二級法人運(yùn)輸子公司后，凱旋（青島）電子有限公司實(shí)際抵扣稅又是多少呢？
“獨(dú)立”后，凱旋（青島）電子有限公司一是可以向運(yùn)輸子公司索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票計提進(jìn)項(xiàng)稅＝76×7％＝5．32萬元；
二是還要承擔(dān)“獨(dú)立”汽車應(yīng)納的營業(yè)稅＝76×3％＝2．28萬元。
一抵一繳的結(jié)果，凱旋（青島）電子有限公司實(shí)際抵扣稅款3．04萬元，這比原抵扣的1．292萬元多抵了1．748萬元。運(yùn)費(fèi)的內(nèi)部核算價未作任何變動，只是把結(jié)算方式由內(nèi)部核算變?yōu)閷ν庵Ц逗?，凱旋（青島）電子有限公司就能多抵扣1．748萬元的稅款。
（2）售貨企業(yè)將收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，也能降低自己的稅負(fù)，但要受到售貨對象的制約。對于售貨方來說，其只要能把收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼改變成代墊運(yùn)費(fèi)，就能為自己降低稅負(fù)。
[案例]
創(chuàng)新有限公司銷給凱旋（青島）電子有限公司W(wǎng)K12產(chǎn)品1000件，不含稅銷價100元／件，價外運(yùn)費(fèi)10元／件，則增值稅銷項(xiàng)稅額為：
10000×100×17％＋10000×10÷（1＋17％）×17％＝184529．91元。
若進(jìn)項(xiàng)稅額為108000元（其中自營汽車耗用的油料及維修費(fèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅8000元），則應(yīng)納稅額＝184529．91－108000＝76529．91元。
如果將自營車輛“單列”出來，設(shè)立二級法人運(yùn)輸子公司，讓該子公司開具普通發(fā)票收取這筆運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼款，使運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，創(chuàng)新有限公司納稅情況則變?yōu)椋?br>
銷項(xiàng)稅額170000元（價外費(fèi)用變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，銷項(xiàng)稅額中不再包括價外費(fèi)用計提部分），進(jìn)項(xiàng)稅額100000元（因運(yùn)輸子公司為該廠二級獨(dú)立法人，其運(yùn)輸收入應(yīng)征營業(yè)稅，故運(yùn)輸汽車原可以抵扣的8000元進(jìn)項(xiàng)稅現(xiàn)已不存在了），則應(yīng)納增值稅額為70000元，再加上運(yùn)輸子公司應(yīng)繳納的營業(yè)稅為：
10000×10×3％＝3000元。
這樣創(chuàng)新有限公司總的稅收負(fù)擔(dān)（含二級法人應(yīng)納營業(yè)稅）為73000元，比改變前的76529．91元，降低了31529．91元。因此，站在售貨企業(yè)角度看，設(shè)立運(yùn)輸子公司是合算的。然而，購銷行為總是雙方合作的關(guān)系，購貨方凱旋（青島）電子有限公司能接受創(chuàng)新有限公司的行為嗎？
改變前，凱旋（青島）電子有限公司從創(chuàng)新有限公司購貨時的進(jìn)項(xiàng)稅是184529．91元，改變后，凱旋（青島）電子有限公司的進(jìn)項(xiàng)稅分為購貨進(jìn)項(xiàng)稅170000元和支付運(yùn)費(fèi)計提的進(jìn)項(xiàng)稅7000元兩塊兒，合計起來177000元，這比改變前少抵扣了7529．91元。
看來，銷貨方改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼性質(zhì)的做法，購貨方未必會同意（當(dāng)然，如果做工作或附加一些其他條件能使購貨方同意，則另當(dāng)別論）。在實(shí)務(wù)中，為了消除購貨方對售貨方“包裝”運(yùn)費(fèi)、降低稅負(fù)的制約，可以選擇特定的購貨者予以實(shí)施，即當(dāng)購貨方通常不是增值稅一般納稅人或雖是增值稅一般納稅人但采購貨物無需抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時，可考慮改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼狀況。例如，銷售建材產(chǎn)品的企業(yè)，如果購貨方是建設(shè)單位、施工企業(yè)或消費(fèi)者等非增值稅一般納稅人時，可考慮對原包含在售價之中的運(yùn)費(fèi)價款轉(zhuǎn)變成代墊運(yùn)費(fèi)。又如，銷售大型機(jī)械設(shè)備的企業(yè)，如果購貨方作為固定資產(chǎn)入賬的，可將售貨總價中的運(yùn)費(fèi)價款改變成代墊運(yùn)費(fèi)。這樣，就不會引起采購方少抵扣稅款問題。
[特別提示]
無論是把自營運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)成外購運(yùn)費(fèi)，還是把運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，都必然會增加相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本，如設(shè)立運(yùn)輸子公司的開辦費(fèi)、管理費(fèi)及其他公司費(fèi)用等支出。當(dāng)節(jié)稅額大于轉(zhuǎn)換支出時，說明稅收籌劃是成功的，反之，當(dāng)節(jié)稅額小于轉(zhuǎn)換支出時，應(yīng)維持原狀不變?yōu)橐恕?
企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)對于一般納稅人自營車輛來說，運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，可以抵扣17％的增值稅（索取專用發(fā)票扣稅），假設(shè)運(yùn)費(fèi)價格中的可扣稅物耗的比率為GT（不含稅價，下同），則相應(yīng)的增值稅抵扣率就等于17％×GT.我們再換一個角度思考運(yùn)費(fèi)扣稅問題：
若企業(yè)不擁有自營車輛，而是外購，在運(yùn)費(fèi)扣稅時，按現(xiàn)行政策規(guī)定可抵扣7％的進(jìn)項(xiàng)稅，同時，這筆運(yùn)費(fèi)在收取方還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納3％的營業(yè)稅。這樣，收支雙方一抵一繳后，從國家稅收總量上看，國家只減少了4％（即7％－3％）的稅收收入，換句話說，該運(yùn)費(fèi)總算起來只有4％的抵扣率?，F(xiàn)在令上述兩種情況的抵扣率相等時，就可以求出GT之值。即：17％GT＝4％，
則GT＝4％÷17％＝23．53％。
GT這個數(shù)值說明，當(dāng)運(yùn)費(fèi)結(jié)構(gòu)中可抵扣增值稅的物耗比率達(dá)23．53％時，實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率達(dá)4％。此時按運(yùn)費(fèi)全額7％抵扣與按運(yùn)費(fèi)中的物耗部分的17％抵扣，二者所抵扣的稅額相等。因此，我們可以把GT＝23．53％稱為“運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)”。
[案例1]
創(chuàng)新有限公司以自營車輛采購材料一批，內(nèi)部結(jié)算運(yùn)費(fèi)價格2000元，現(xiàn)取GT之值為23．53％計算，則這筆2000元的采購運(yùn)費(fèi)價格中包含的物耗為：
2000×23．53％＝470．60元。
相應(yīng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：470．60×17％＝80元。
[分析說明]
如果自營車輛獨(dú)立核算時，創(chuàng)新有限公司可以向該獨(dú)立車輛運(yùn)輸單位索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票并可抵扣7％的進(jìn)項(xiàng)稅＝2000×7％＝140元。
與此同時，該獨(dú)立核算的車輛還應(yīng)繳納營業(yè)稅＝2000×3％＝60元。
這樣，站在創(chuàng)新有限公司與獨(dú)立出來的車隊(duì)總體角度看，一抵一繳后實(shí)際抵扣稅只有80元。以上說明當(dāng)GT＝23．53％時，兩種情況抵扣的稅額相等（都是80元），該運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)是存在的。
●購銷企業(yè)運(yùn)費(fèi)中降低稅負(fù)的途徑
（1）采購企業(yè)自營運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)變成外購運(yùn)費(fèi)，可能會降低稅負(fù)。擁有自營車輛的采購企業(yè)，當(dāng)采購貨物自營運(yùn)費(fèi)中的GT值小于23．53％時，可考慮將自營車輛“獨(dú)立”出來。
[案例2]
凱旋（青島）電子有限公司自營車輛采購貨物，根據(jù)其以往年度車輛方面抵扣進(jìn)項(xiàng)稅資料分析，其運(yùn)費(fèi)價格中GT值只有10％，遠(yuǎn)低于扣稅平衡點(diǎn)。
2002年凱旋（青島）電子有限公司共核算內(nèi)部運(yùn)費(fèi)76萬元，則可抵扣運(yùn)費(fèi)中物耗部分的進(jìn)項(xiàng)稅＝76×10％×17％＝1．292萬元。
[計算分析]
如果自營車輛“獨(dú)立”出來，設(shè)立隸屬于凱旋（青島）電子有限公司的二級法人運(yùn)輸子公司后，凱旋（青島）電子有限公司實(shí)際抵扣稅又是多少呢？
“獨(dú)立”后，凱旋（青島）電子有限公司一是可以向運(yùn)輸子公司索取運(yùn)費(fèi)普通發(fā)票計提進(jìn)項(xiàng)稅＝76×7％＝5．32萬元；
二是還要承擔(dān)“獨(dú)立”汽車應(yīng)納的營業(yè)稅＝76×3％＝2．28萬元。
一抵一繳的結(jié)果，凱旋（青島）電子有限公司實(shí)際抵扣稅款3．04萬元，這比原抵扣的1．292萬元多抵了1．748萬元。運(yùn)費(fèi)的內(nèi)部核算價未作任何變動，只是把結(jié)算方式由內(nèi)部核算變?yōu)閷ν庵Ц逗?，凱旋（青島）電子有限公司就能多抵扣1．748萬元的稅款。
（2）售貨企業(yè)將收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，也能降低自己的稅負(fù)，但要受到售貨對象的制約。對于售貨方來說，其只要能把收取的運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼改變成代墊運(yùn)費(fèi)，就能為自己降低稅負(fù)。
[案例]
創(chuàng)新有限公司銷給凱旋（青島）電子有限公司W(wǎng)K12產(chǎn)品1000件，不含稅銷價100元／件，價外運(yùn)費(fèi)10元／件，則增值稅銷項(xiàng)稅額為：
10000×100×17％＋10000×10÷（1＋17％）×17％＝184529．91元。
若進(jìn)項(xiàng)稅額為108000元（其中自營汽車耗用的油料及維修費(fèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅8000元），則應(yīng)納稅額＝184529．91－108000＝76529．91元。
如果將自營車輛“單列”出來，設(shè)立二級法人運(yùn)輸子公司，讓該子公司開具普通發(fā)票收取這筆運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼款，使運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，創(chuàng)新有限公司納稅情況則變?yōu)椋?br>
銷項(xiàng)稅額170000元（價外費(fèi)用變成符合免征增值稅條件的代墊運(yùn)費(fèi)后，銷項(xiàng)稅額中不再包括價外費(fèi)用計提部分），進(jìn)項(xiàng)稅額100000元（因運(yùn)輸子公司為該廠二級獨(dú)立法人，其運(yùn)輸收入應(yīng)征營業(yè)稅，故運(yùn)輸汽車原可以抵扣的8000元進(jìn)項(xiàng)稅現(xiàn)已不存在了），則應(yīng)納增值稅額為70000元，再加上運(yùn)輸子公司應(yīng)繳納的營業(yè)稅為：
10000×10×3％＝3000元。
這樣創(chuàng)新有限公司總的稅收負(fù)擔(dān)（含二級法人應(yīng)納營業(yè)稅）為73000元，比改變前的76529．91元，降低了31529．91元。因此，站在售貨企業(yè)角度看，設(shè)立運(yùn)輸子公司是合算的。然而，購銷行為總是雙方合作的關(guān)系，購貨方凱旋（青島）電子有限公司能接受創(chuàng)新有限公司的行為嗎？
改變前，凱旋（青島）電子有限公司從創(chuàng)新有限公司購貨時的進(jìn)項(xiàng)稅是184529．91元，改變后，凱旋（青島）電子有限公司的進(jìn)項(xiàng)稅分為購貨進(jìn)項(xiàng)稅170000元和支付運(yùn)費(fèi)計提的進(jìn)項(xiàng)稅7000元兩塊兒，合計起來177000元，這比改變前少抵扣了7529．91元。
看來，銷貨方改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼性質(zhì)的做法，購貨方未必會同意（當(dāng)然，如果做工作或附加一些其他條件能使購貨方同意，則另當(dāng)別論）。在實(shí)務(wù)中，為了消除購貨方對售貨方“包裝”運(yùn)費(fèi)、降低稅負(fù)的制約，可以選擇特定的購貨者予以實(shí)施，即當(dāng)購貨方通常不是增值稅一般納稅人或雖是增值稅一般納稅人但采購貨物無需抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時，可考慮改變運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼狀況。例如，銷售建材產(chǎn)品的企業(yè)，如果購貨方是建設(shè)單位、施工企業(yè)或消費(fèi)者等非增值稅一般納稅人時，可考慮對原包含在售價之中的運(yùn)費(fèi)價款轉(zhuǎn)變成代墊運(yùn)費(fèi)。又如，銷售大型機(jī)械設(shè)備的企業(yè)，如果購貨方作為固定資產(chǎn)入賬的，可將售貨總價中的運(yùn)費(fèi)價款改變成代墊運(yùn)費(fèi)。這樣，就不會引起采購方少抵扣稅款問題。
[特別提示]
無論是把自營運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)成外購運(yùn)費(fèi)，還是把運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼收入轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，都必然會增加相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本，如設(shè)立運(yùn)輸子公司的開辦費(fèi)、管理費(fèi)及其他公司費(fèi)用等支出。當(dāng)節(jié)稅額大于轉(zhuǎn)換支出時，說明稅收籌劃是成功的，反之，當(dāng)節(jié)稅額小于轉(zhuǎn)換支出時，應(yīng)維持原狀不變?yōu)橐恕?
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