增值稅納稅人的稅收籌劃方略
一、納稅人的認定
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人。就其銷售貨物或提供應稅勞務的銷售額以及進口貨物金額計稅并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。
由于增值稅的征收管理制度不同，增值稅的納稅人又分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。不同的納稅人，計稅方法和征管要求也不同。這兩類納稅人的劃分標準為：
從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)和提供應稅勞務為主（指該項行為的銷售額占各項應征增值稅行為的銷售額合計的比重在50%以上）并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的，為小規(guī)模納稅人，年應稅銷售額在100萬元以上的（含100萬元），為增值稅一般納稅人。
從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的，為小規(guī)模納稅人，年應稅銷售額在180萬元以上的（含180萬元），為一般納稅人。
納稅人總分支機構(gòu)實行統(tǒng)一核算，其總機構(gòu)年應稅銷售額超過小規(guī)模企業(yè)標準，但分支機構(gòu)年應稅銷售額未超過小規(guī)模企業(yè)標準的，其分支機構(gòu)可申請辦理一般納稅人認定手續(xù)，但須提供總機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)批準其總機構(gòu)為一般納稅人的證明。但分支機構(gòu)屬于小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的，該分支機構(gòu)不得認定為一般納稅人。
《關(guān)于加強新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）文對設(shè)有固定經(jīng)營場所和擁有貨物實物的新辦商貿(mào)零售企業(yè)以及注冊資金在500萬元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿(mào)企業(yè)在進行稅務登記時，即提出一般納稅人資格認定申請的，可認定為一般納稅人，直接進入輔導期，實行輔導期一般納稅人管理。輔導期結(jié)束后，經(jīng)主管稅務機關(guān)審核同意，可轉(zhuǎn)為正式一般納稅人，按照正常的一般納稅人管理。對經(jīng)營規(guī)模較大、擁有固定的經(jīng)營場所、固定的貨物購銷渠道、完善的管理和核算體系的大中型商貿(mào)企業(yè)，可不實行輔導期一般納稅人管理，而直接按照正常的一般納稅人管理。
此外，年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人。年應稅銷售額未超過標準的、從事貨物生產(chǎn)或提供勞務的小規(guī)模企業(yè)和企業(yè)性單位，賬簿健全、能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額，并能按規(guī)定報送有關(guān)稅務資料的，經(jīng)企業(yè)申請，稅務部門可將其認定為一般納稅人。
個體經(jīng)營者符合增值稅暫行條例所規(guī)定條件的，經(jīng)省級國家稅務總局批準，可以認定為一般納稅人。
下列納稅不辦理一般納稅人認定手續(xù)：
?。?）個體經(jīng)營者以外的其他個人；
?。?）銷售免稅貨物的企業(yè)（享受免征增值稅的國有糧食購銷企業(yè)除外）；
?。?）不經(jīng)常發(fā)生增值稅應稅行為的企業(yè)。
一般納稅人的增值稅基本適用稅率為17%，少數(shù)幾類貨物適用于13%的低稅率，一般納稅人允許進項稅額抵扣。小規(guī)模納稅人中，從事貨物生產(chǎn)或提供勞務以及從事貨物生產(chǎn)或提供勞務以及從事貨物生產(chǎn)或提供勞務為主，兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，適用6%的征收率，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)適用4%的征收率，小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額。
二、納稅人的稅收籌劃
由于不同類別納稅人的適用稅率和征收方法不同，產(chǎn)生了進行納稅人籌劃的空間。納稅人可以根據(jù)自己的具體情況，在一般納稅人或小規(guī)模納稅人、增值稅納稅人或營業(yè)稅納稅人之間做出選擇。
1.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃
增值稅暫行條例及實施細則對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。
納稅人進行稅收籌劃的目的，是想通過減少稅收成本的途徑來節(jié)約經(jīng)營成本，企業(yè)如何選擇自己身份？這里介紹兩種方法。
（1）無差別平衡點增值率差別方法
從兩種增值稅納稅人的計稅原理來看，一般納稅人的增值稅的計算是以增值額作為計稅基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅是以全部收入（不含稅）作為計稅基礎(chǔ)。在銷售價格相同的情況下，稅負的高低主要取決于增值率的大小。一般來說，對于增值率高的企業(yè)，適于選擇作為小規(guī)模納稅人；反之，則選擇作為一般納稅人稅負較輕。在增值率達到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負相等。這一數(shù)值我們稱為無差別平衡點增值率。其計稅公式為：
一般納稅人應納增值稅額=銷項稅額—進項稅額
因為，進項稅額=可抵扣購進項目金額×增值稅稅率
增值率=（銷售額—可抵扣購進項目金額）/銷售額
購進項目金額=銷售額—銷售額×增值率
=銷售額×（1—增值率）
注：銷售額與購進項目金額均為不含稅金額。
所以，進項稅額=可抵扣購進項目金額×增值稅稅率
=銷售額×（1—增值率）×增值稅稅率
由此，一般納稅人應納稅增值稅額=銷項稅額—進項稅額
=銷售額×增值稅稅率－銷售額×（1—增值率）×增值稅稅率
=銷售額×增值稅稅率×[1—（1—增值率）]
=銷售額×增值稅稅率×增值率
小規(guī)模納稅人應納稅額=銷售額×征收率（6%或4%）
當兩者稅負相等時，其增值率則為無差別平衡點，即：
銷售額×增值稅稅率×增值率=銷售額×征收率
增值率=征收率/增值稅稅率
當增值稅稅率為17%，征收率為6%時，增值率=6%/17%=35.29%.
這說明，當增值率為35.29%時，兩種納稅人的稅負相同；當增值率低于35.29%時??小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人,適宜選擇作為一般納稅人；當增值率高于35.29%時，一般納稅人的稅負高于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作為小規(guī)模納稅人。
同理，可以計算出一般納稅人增值稅稅率為13%或小規(guī)模納稅人的征收率為4%時的無差別平衡點的增值率，如表一所示：
表一 無差別平衡點增值率（%）表
一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率 無差別平衡點增值率
17 6 35.29
17 4 23.53
13 6 46.16
13 4 30.77
注意事項：國家稅務總局發(fā)布了《關(guān)于加強增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕150號），通知規(guī)定：稅務機關(guān)要對小規(guī)模納稅人進行全面清查，凡年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的，稅務機關(guān)應當按規(guī)定認定其一般納稅人資格。對符合一般納稅人條件而不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的納稅人，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。凡違反規(guī)定對超過小規(guī)模納稅人標準不認定為一般納稅人的，要追究經(jīng)辦人和審批人的責任。
這個規(guī)定對那些已達到一般納稅人規(guī)模，而不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的小規(guī)模納稅人來說，是比較嚴厲的。因此，對上述籌劃方法要慎重使用。
那么到底上述的籌劃方法是否有效呢？在實際工作中我們考慮的不僅僅是減少稅負，更重要是在于企業(yè)利潤最大化。由上面結(jié)論：假設(shè)A代表增值率，則當 A>35.3%時，宜選擇為小規(guī)模納稅人。當A<35.3%時，宜選擇為一般納稅人。在實際工作中就會發(fā)現(xiàn)這種作法不一定能使企業(yè)利潤最大化！
例：某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷售額為100萬元，不含稅購進貨物額為50萬元，增值率A=50%.若其為一般納稅人，則應納增值稅（100－ 50）×17%=8.5萬元。若其為小規(guī)模納稅人，則應納稅100×6%=6萬元。小規(guī)模納稅人稅負較輕。 但考察其交易全過程，則是另一番結(jié)果：
若其為一般納稅人，則購進貨物時，不僅支付貨款50萬元，還要支付進項稅額50×17%=8.5萬元，資金流出為58.5萬元。銷售貨物時，不僅收取貨款 100萬元，還要收取銷項稅額100×17%=17萬元，資金流入117萬元。納稅8.5萬元，凈收益為117－58.5－8.5=50萬元。
若其為小規(guī)模納稅人，購進貨物需支付含稅貨款58.5萬元，資金流出為58.5萬元。銷售貨物時，申請稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，不僅收取貨款100萬元，還要收取銷項稅額100×6%=6萬元，資金流入106萬元。納稅6萬元，凈收益為106－58.5－6=41.5萬元。
相比之下，小規(guī)模納稅人雖然稅負較輕，但收益更少。收益少的原因在于購進貨物所包含的稅負無法轉(zhuǎn)嫁。
增值率判別法要考慮交易全過程計算稅后收益，必須首先考慮銷售過程中的價格博弈。
假設(shè)一般納稅人銷售貨物，其不含稅額為M，銷售給一般納稅人時，可以開具增值稅專用發(fā)票，收取貨款M及銷售稅額M×17%，可以認為這是通過專用發(fā)票轉(zhuǎn)嫁了銷項稅負，購貨方雖然支付了價稅合計1.17×M，但0.17×M可以作為進項稅額抵扣，實際購貨成本僅為M。
銷售給小規(guī)模納稅人時，不能開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，但為了轉(zhuǎn)嫁銷項稅負，必然會按含稅銷售價1.17×M銷售，購貨方因無抵扣資格，購貨成本就增大到1.17×M。
同樣的貨物，由小規(guī)模納稅人銷售，如果銷售給小規(guī)模納稅人，還會按含稅銷售價1.17×M銷售，而不會按1.06×M銷售，購貨方既然能接受一般納稅人開出的1.17×M含稅銷售價，也就能接受小規(guī)模納稅人開出的同樣價格。購貨方的購貨成本為1.17M。
但小規(guī)模納稅人銷售給一般納稅人時，絕對不可能按1.17×M含稅銷售價銷售，也不能按1.06×M含稅銷售價銷售，這樣會增大購貨方的購貨成本，購貨方不會接受。所以只能申請稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，收取貨款M及稅款M×6%，購貨方雖然支付了價稅合計1.06×M，但0.06×M可以作為進項稅額抵扣，實際購貨成本仍為M。
納稅人的實際收益=銷售時收取的全部收入－購貨時的全部支出－應繳納的增值稅稅款。
由以上價格博弈分析及實際收益計算公式可以看到，選擇成為一般納稅人，無論上家企業(yè)（向其購進貨物的企業(yè)）及下家企業(yè)（向其銷售貨物的企業(yè)）是什么納稅人身份，一般納稅人的銷項稅額向下家企業(yè)收取，支付出去的進項稅額能在計算納稅時抵扣。所以銷售收入=1.17×M，購貨支出=1.17×N或1.06× N，應繳納的增值稅稅款=M×17％－N×17％或M×17％－N×6％，實際總收益是M－N。
選擇成為小規(guī)模納稅人，則分兩種情況：當下家企業(yè)為一般納稅人時，限制了其稅負轉(zhuǎn)嫁的幅度，購進貨物的含稅部分無法抵扣，因而實際收益為M－1.17N，也就是說，比一般納稅人收益少0.17N。
如果下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則收益為1.17×M－1.17×N－1.17×M÷1.06×6％，將其與M－N相比較，則當A>38.96%時，小規(guī)模納稅人收益超過一般納稅人。
綜上所述，納稅人身份的選擇，通常為一般納稅人合算，只有在下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人，且增值率達到38.96%時，選擇小規(guī)模納稅人才是合算的。
可見，僅比較稅負輕重，不考慮資金流動的全過程，增值稅籌劃就毫無意義。不僅是增值率判別法，也不僅是納稅人身份的選擇，所有的增值稅籌劃都要充分考慮增值稅是價外稅，具有環(huán)環(huán)抵扣，易于轉(zhuǎn)嫁的特點。
?。?）無差別平衡點抵扣率差別法
一個角度來看，一般納稅人稅負的高低取決于可抵扣的進項稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進項稅額較多，則適宜作為一般納稅人，反之則適宜作為小規(guī)模納稅人。當?shù)挚垲~占銷售額的比重（抵扣率）達到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負相等，我們稱之為無差別平衡點抵扣率。其計算公式為：
一般納稅人應納增值稅額=銷項稅額—進項稅額
因為，進項稅額=可抵扣購進項目金額×增值稅稅率
增值率=（銷售額—可抵扣購進項目金額）/銷售額
=1—（可抵扣購進項目金額/銷售額）
=1—抵扣率
注：銷售額與購進項目金額均為不含稅金額。
所以，進項稅額=可抵扣購進項目金額×增值稅稅率
=銷售額×（1—增值率）×增值稅稅率
由此，一般納稅人應納增值稅額=銷項稅額—進項稅額
=銷售額×增值稅稅率－銷售額×（1—增值率）×增值稅稅率
=銷售額×增值稅稅率×[1—（1—增值率）]
=銷售額×增值稅稅率×增值率
=銷售額×增值稅稅率×（1—抵扣率）
小規(guī)模納稅人應納稅額=銷售額×征收率（6%或4%）
當兩者稅負相等時，其抵扣率則為無差別平衡點抵扣率，即：
銷售額×增值稅稅率×（1—抵扣率）=銷售額×征收率
抵扣率=1—（征收率/增值稅稅率）
當增值稅稅率為17%，征收率為6%時，抵扣率=1—6%/17%=64.71%
也就是說,當?shù)挚勐蕿?4.71%時，兩種納稅人的稅負相同；當?shù)挚勐实陀?4.71%時，一般納稅人的稅負輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作為一般納稅人。
同理，可以計算出一般納稅人增值稅稅率為135或小規(guī)模納稅人的征收率為4%時的無差別平衡點的抵扣率，如表二所示：
表二 無差別平衡點抵扣率（%）表
一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率 無差別平衡點抵扣率
17 6 64.71
17 4 76.47
13 6 53.85
13 4 69.23
注意事項：以上討論的前提條件是：一是該公司下游企業(yè)是最終消費者，不需要增值稅發(fā)票；二是該公司在選擇納稅人身份時已達到認定一般納稅人的各項要求，只是從增值稅稅負的角度來選擇增值稅納稅人身份，也就是說其具備了納稅人選擇的空間。
?。?）籌劃方法
通過無差別平衡點增值率、無差別平衡點抵扣率進行判定后，小規(guī)模納稅人可通過聯(lián)合的方式使銷售額符合一般納稅人的標準，進而轉(zhuǎn)變成一般納稅人；而一般納稅人則可以通過分立的方式，縮小分立后各自的銷售額，使其具備小規(guī)模納稅人的條件而轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，從而取得節(jié)稅利益。
?。?）應注意的問題
納稅人在進行一般納稅人還是小規(guī)模納稅人身份籌劃時，要從多方面進行綜合考慮。
第一、稅法對一般納稅人的認定要求。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第三十條的規(guī)定，對符合一般納稅人條件，但不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的納稅人，應按照銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用。
第二、征管力度加大，籌劃應謹慎行事。國家稅務總局發(fā)布了《關(guān)于加強增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕150號），通知規(guī)定：稅務機關(guān)要對小規(guī)模納稅人進行全面清查，凡年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的，稅務機關(guān)應當按規(guī)定認定其一般納稅人資格。對符合一般納稅人條件而不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的納稅人，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。凡違反規(guī)定對超過小規(guī)模納稅人標準不認定為一般納稅人的，要追究經(jīng)辦人和審批人的責任。
第三、財務利益最大化。企業(yè)經(jīng)營的目標是追求企業(yè)利潤最大化，這就決定了企業(yè)必須擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大必然帶來銷售規(guī)模的擴大。在這種情況下，限制了企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的選擇權(quán)。另外，一般納稅人要有健全的會計核算制度，需要聘用會計人員，將增加會計成本；一般納稅人的增值稅征收管理制度復雜，需要投入的財力、物力和精力也多，會增加納稅人的納稅成本等。
第四、企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進行納稅人籌劃空間的大小。如果企業(yè)產(chǎn)品銷售對象多為一般納稅人，決定著企業(yè)受到開具增值稅專用發(fā)票的制約，必須選擇做一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。如果企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的產(chǎn)品為固定資產(chǎn)或客戶多為小規(guī)模納稅人，不受發(fā)票類型的限制，則籌劃空間較大。