巧做房產(chǎn)稅籌劃

　　執(zhí)行《企業(yè)會計制度》相關(guān)文件進行會計處理時，是否存在稅收籌劃空間呢？答案是肯定的。筆者發(fā)現(xiàn)在活學(xué)活用相關(guān)會計處理時，可以巧做房產(chǎn)稅的籌劃。

　　房產(chǎn)稅的征稅對象是房產(chǎn)，根據(jù)國家稅務(wù)總局[86]財稅地字第008號文規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價?！币虼耍舶磿嬛贫纫?guī)定在賬簿中記載有房屋原價的，即應(yīng)以房屋原價按規(guī)定減除一定比例后作為房產(chǎn)余值計征房產(chǎn)稅。因此，對于自用房產(chǎn)應(yīng)納房產(chǎn)稅的籌劃應(yīng)當(dāng)緊密圍繞房產(chǎn)原值的會計核算進行。

　　因房產(chǎn)原值與土地使用權(quán)密切相關(guān)，大部分業(yè)內(nèi)人士對如何核算土地使用權(quán)關(guān)注較大?！稛o形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第21條規(guī)定：“企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)時，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。”該規(guī)定不僅適用于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，對非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。根據(jù)《企業(yè)會計制度》第47條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

　　從以上規(guī)定可以看出，如何使轉(zhuǎn)入房產(chǎn)的土地使用權(quán)價值最小，是籌劃專家們研究的重點。有的采用盡量推遲房產(chǎn)建設(shè)期限，使土地使用權(quán)攤銷最大化，達到房產(chǎn)原值最小化的方法；有的特別關(guān)注結(jié)轉(zhuǎn)的土地使用權(quán)賬面價值與在建房產(chǎn)相關(guān)的土地的關(guān)系，既應(yīng)當(dāng)以對應(yīng)房產(chǎn)占用的土地面積按比例結(jié)轉(zhuǎn)，對于非房產(chǎn)占用土地，應(yīng)當(dāng)予以攤銷，使土地使用權(quán)攤銷最大化，達到房產(chǎn)原值最小化的目的。那么有沒有一種最理想化的狀態(tài)，使計入房產(chǎn)原值的土地使用權(quán)價值為零呢？經(jīng)筆者研究發(fā)現(xiàn)，在一個特定環(huán)節(jié)，遵循特殊的會計處理，就可以巧做稅收籌劃。

　　政策依據(jù)：

　　財會[2001]43號關(guān)于印發(fā)《實施骉企業(yè)會計制度骍及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》的通知第九問規(guī)定：“執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷。”

　　政策分析：

　?。?）財會[2001]43號引言段描述為：《企業(yè)會計制度》和相關(guān)準(zhǔn)則，以及有關(guān)銜接辦法發(fā)布以后，我們收到股份有限公司、會計師事務(wù)所等單位的來電、來函，詢問股份有限公司實施《企業(yè)會計制度》及其相關(guān)準(zhǔn)則的有關(guān)問題。為此，我們起草了《實施骉企業(yè)會計制度骍及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》。雖然以上問題解答是因股份有限公司實施《企業(yè)會計制度》而引起的，但財政部解釋只要企業(yè)有問題解答中所描述的事項，不論企業(yè)行業(yè)如何、組織形式如何，都可以參照執(zhí)行，因為財政部門不可能對不同行業(yè)、不同組織形式的企業(yè)，對相同的經(jīng)濟事項分別給予解答；只要事項性質(zhì)相同，以前有文件作出規(guī)定的，只要沒明令作廢，都可以比照執(zhí)行。有些企業(yè)的財務(wù)人員片面地認為財會[2001]43號僅適用于股份有限公司的觀點是錯誤的。

　?。?）《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定“企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)時，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本?！币虼似髽I(yè)在該準(zhǔn)則發(fā)布以后，必須將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，待實際開發(fā)時一次性地將賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)到房地產(chǎn)開發(fā)成本。但在企業(yè)初次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時卻有了一個例外，即執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，不計入房產(chǎn)價值，其土地使用權(quán)價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

　　通過以上分析，可以得出一個房產(chǎn)稅的籌劃方案：一般企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前都是執(zhí)行行業(yè)會計制度，而行業(yè)會計制度規(guī)定“各種無形資產(chǎn)應(yīng)分期平均攤銷”。攤銷無形資產(chǎn)時，借記管理費用科目，貸記本科目。并未要求將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入開發(fā)的房產(chǎn)價值中，而《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》自2001年1月1日起暫在上市公司或股份有限公司施行。所以一般企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前，將土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中核算并分期攤銷，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時，按照財會 [2001]43號文件的規(guī)定繼續(xù)將土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中核算并攤銷，不轉(zhuǎn)入開發(fā)的房產(chǎn)價值中，這樣處理，就可以使計入房產(chǎn)原值的無形資產(chǎn)價值為零。

　　舉例：齊魯瑞華（集團）公司賬面土地使用權(quán)價值2000萬元，剩余攤銷年限30年，開發(fā)的房產(chǎn)成本4000萬元，使用年限30年，假定房產(chǎn)余值=房產(chǎn)原值×（1－30%）分析如下：

　　1.若按《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房產(chǎn)價值，共計征房產(chǎn)稅：6000×（1－30%）×1.2%×30=1512萬元。

　　2.若執(zhí)行財會[2001]43號文件，不將土地使用權(quán)計入房產(chǎn)原值，共計征房產(chǎn)稅：4000×（1－30%）×1.2%×30=1008萬元。

　　少納房產(chǎn)稅：1512－1008=504萬元。

　　筆者在實踐中發(fā)現(xiàn)，很多企業(yè)財稅人員都熟悉財政部針對執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而印發(fā)的三個問題的解答，分別是財會[2002]18號、[2003]10 號、[2003]29號；因財會[2001]43號文件下發(fā)較早，故很少有人知道并研究，雖然該問題解答是因股份有限公司實施《企業(yè)會計制度》而引起，但其他企業(yè)只要有文件中描述的相同業(yè)務(wù)都可以比照執(zhí)行。上述方法的可行性，在于房產(chǎn)稅的計征依據(jù)是納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價，因此只要納稅人按會計制度或相關(guān)法規(guī)正確核算固定資產(chǎn)賬面原值，就可以此作為計征房產(chǎn)稅的依據(jù)。