對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收籌劃——電子商務(wù)和因特網(wǎng)免稅區(qū)
任何一項(xiàng)重大科技成果的問(wèn)世都會(huì)給人類生活帶來(lái)巨大的影響，從而導(dǎo)致一種新秩序的出現(xiàn)。當(dāng)社會(huì)從工業(yè)革命進(jìn)入數(shù)字革命時(shí)，必然會(huì)面對(duì)一個(gè)基本觀念的轉(zhuǎn)變：如果物質(zhì)世界的基本粒子是原子的話，那么數(shù)字革命后所組成的新世界的基本粒子就是“數(shù)字”。在數(shù)字革命的沖擊下，人們突然感覺(jué)到整個(gè)世界被數(shù)字覆蓋了，如電子新聞、電子數(shù)據(jù)庫(kù)、全球信息網(wǎng)（World Wide Web）等，已經(jīng)遍布我們的生存空間；家用電腦、國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)（Internet）、數(shù)字電視等，正在改變我們的生活習(xí)慣；而視訊會(huì)議、電子信箱（E-mail）等的運(yùn)用也正在重塑商業(yè)的形態(tài)。電子商務(wù)就在這場(chǎng)革覆蓋應(yīng)運(yùn)而生了。
目前，全球已有52％的企業(yè)先后開展了電子商務(wù)活動(dòng)。據(jù)國(guó)際電信聯(lián)盟統(tǒng)計(jì)，1997年，全球電子商務(wù)的營(yíng)業(yè)額已高達(dá)500億美元，預(yù)計(jì)到2001年，可能會(huì)達(dá)到3000億美元。在聯(lián)網(wǎng)的美國(guó)家庭中，每年會(huì)有12.5％的家庭通過(guò)因特網(wǎng)進(jìn)行7次購(gòu)物。據(jù)美國(guó)國(guó)際數(shù)據(jù)公司（International Data Corp.）估計(jì)，至2000年，商務(wù)上的上網(wǎng)用戶將增加到8800萬(wàn)，而美國(guó)電子商務(wù)的營(yíng)業(yè)額將達(dá)到1萬(wàn)億美元之巨。國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展推動(dòng)了世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也給國(guó)際稅收籌劃提供了新的內(nèi)容。
1.電子商務(wù)的類型
電子商務(wù)是指交易雙方通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行商品或勞務(wù)的交易。從廣義上講，電子商務(wù)分為以下兩種類型：
?。?）利用互聯(lián)網(wǎng)作為有形交易的通信或分配的媒介，即客戶可直接從網(wǎng)上購(gòu)買產(chǎn)品或勞務(wù)。例如，購(gòu)買軟件時(shí)，客戶只需將信用卡密碼告知經(jīng)銷商，就可在經(jīng)銷商授權(quán)下將所需軟件下載在他本人的計(jì)算機(jī)上；至于有形商品，可通過(guò)網(wǎng)絡(luò)付款完成訂貨、售貨工作；在萬(wàn)維網(wǎng)（WWW）中，還可以做廣告、為自己的產(chǎn)品注冊(cè)等。
（2）把互聯(lián)網(wǎng)作為有形交易的一種替代形式而存在，即數(shù)字化信息交易。例如，計(jì)算機(jī)程序、書籍、音像或圖像等信息都能被數(shù)字化，以電子傳遞形式轉(zhuǎn)讓。這些信息一般涉及到版權(quán)保護(hù)，受讓者在被轉(zhuǎn)讓信息中的權(quán)利視交易雙方間的權(quán)利而變化。根據(jù)交易事實(shí)，某些數(shù)字化交易可視同為有形產(chǎn)品銷售、有些則不可以。例如，客戶購(gòu)買一本圖書的光盤，可看作為銷售；客戶若不購(gòu)買該光盤，而只購(gòu)買網(wǎng)上數(shù)據(jù)權(quán)，便可在任何時(shí)候調(diào)閱該本書，這種交易就不能判斷為有形產(chǎn)品銷售，而應(yīng)視為特許權(quán)轉(zhuǎn)讓。
2.電子商務(wù)的支付手段
目前，電子商務(wù)主要有三種支付手段：
（1）信用卡支付體系。客戶只需將自己的信用卡密碼信息告知售貨方，售貨方就可在客戶信用卡帳戶中直接劃帳。目前，有些國(guó)家正在試行信用卡支付的電子商務(wù)流轉(zhuǎn)稅扣繳系統(tǒng)。頒發(fā)信用卡的銀行必須從所收取傭金中扣繳并直接劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)部門，而收到信用卡所支付貨款的一方可得到扣繳稅款的證明。
?。?）客戶帳戶支付體系?？蛻糁苯觿澘罱o銷售方，同時(shí)扣繳稅款。
（3）電子貨幣支付系統(tǒng)。所謂電子貨幣（E-cash），是指銀行通過(guò)某種途徑，使客戶可使用其提供的電子貨幣進(jìn)行購(gòu)買（將互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)機(jī)到客戶硬盤），賣方也必須在同一銀行接收電子貨幣。電子貨幣不能轉(zhuǎn)移給第三方。銀行只在該客戶和該貿(mào)易商間相互轉(zhuǎn)帳，而銀行在發(fā)行或兌現(xiàn)電子貨幣時(shí)扣繳稅款。
3.電子商務(wù)的國(guó)際稅收籌劃
電子商務(wù)的特征為傳統(tǒng)的稅收管理帶來(lái)了一系列問(wèn)題。因此，現(xiàn)行國(guó)際稅收原則中的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念已無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)。因此，電子商務(wù)的迅猛發(fā)展導(dǎo)致了相關(guān)的稅收征收問(wèn)題研究的滯后。電子商務(wù)的國(guó)際稅收籌劃可能有下列一些形式：
（1）組建避稅地虛擬公司。例如，芬蘭和阿根廷都有權(quán)就發(fā)生在其各自境內(nèi)的運(yùn)輸或支付行為征稅，因此，芬蘭的企業(yè)與阿根廷公司間進(jìn)行的電子交易，可選擇在巴哈馬的虛擬公司（virtual corPoration）作為交貨地點(diǎn)，從而利用巴哈馬的避稅地優(yōu)惠。由于電子商務(wù)的流動(dòng)性極強(qiáng)，選擇一個(gè)稅負(fù)低的交易地點(diǎn)非常輕松。
?。?）網(wǎng)址上的“電話回復(fù)中心（call back center）”。以歐洲的增值稅為例，歐洲的增值稅法規(guī)定，提供貨物應(yīng)在發(fā)送地征稅。這樣，歐洲各國(guó)對(duì)非歐洲國(guó)家利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)為其提供的勞務(wù)無(wú)權(quán)征稅，歐洲各國(guó)可通過(guò)電話或其他方式，預(yù)約非歐洲國(guó)家為其進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。這種為其提供勞務(wù)的網(wǎng)址就成為“電話回復(fù)中心”。
?。?）跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。電子商務(wù)的時(shí)效性進(jìn)一步促進(jìn)了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能的一體化，公司的職能如產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本費(fèi)用能更輕易、便捷地以網(wǎng)上交易的形式分散到各國(guó)的子公司，因此，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地及活動(dòng)情況更加難以掌握。
（4）國(guó)際投資。聯(lián)機(jī)銀行（on-line bank）和電子貨幣的發(fā)展使跨國(guó)交易成本降至與國(guó)內(nèi)成本相當(dāng)。同時(shí)，國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)已提供了某些設(shè)在避稅地的聯(lián)機(jī)銀行，用以對(duì)客戶提供完全的“稅收保護(hù)”。這樣，國(guó)際投資集團(tuán)可將其來(lái)自世界各地的證券投資所得，以電子現(xiàn)金的方式直接匯入避稅地的聯(lián)機(jī)銀行。
美國(guó)財(cái)政部于1996年下半年頒布了有關(guān)“全球電子商務(wù)選擇稅收政策”白皮書，它支持電子和非電子交易間的“稅收中性”目標(biāo)。美國(guó)財(cái)政部認(rèn)為，沒(méi)有必要對(duì)國(guó)際稅收原則做根本性的修改，但是要形成國(guó)際共識(shí)，以確保建立對(duì)電子商務(wù)發(fā)展至關(guān)重要的統(tǒng)一性和非歧視性稅收；明確對(duì)電子商務(wù)征稅的管轄權(quán)，以避免雙重稅賦。
1997年7月1日，美國(guó)總統(tǒng)克林頓發(fā)布了《全球電子商務(wù)綱要》，號(hào)召各國(guó)政府盡可能地鼓勵(lì)和幫助企業(yè)發(fā)展Internet商業(yè)應(yīng)用，建議將Internet宣布為免稅區(qū)，凡無(wú)形商品（如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)等）經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的，無(wú)論是跨國(guó)交易或是在美國(guó)內(nèi)部的跨州交易，均應(yīng)一律免稅，對(duì)有形商品的網(wǎng)上交易，其賦稅應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定辦理。1998年5月14日，幾經(jīng)修改的Internet免稅法案在美國(guó)參議院商業(yè)委員會(huì)上以41票對(duì)0票的優(yōu)勢(shì)通過(guò)，為美國(guó)本土企業(yè)鋪平了自由化的發(fā)展道路；5月20日，美國(guó)又促使132個(gè)世界貿(mào)易組織成員國(guó)的部長(zhǎng)們達(dá)成一致，通過(guò)了Internet零關(guān)稅狀態(tài)至少一年的協(xié)議，使通過(guò)Internet進(jìn)行國(guó)際交易的企業(yè)能夠順利地越過(guò)本國(guó)國(guó)界，在其他國(guó)家搶占市場(chǎng)。
目前，全球已有52％的企業(yè)先后開展了電子商務(wù)活動(dòng)。據(jù)國(guó)際電信聯(lián)盟統(tǒng)計(jì)，1997年，全球電子商務(wù)的營(yíng)業(yè)額已高達(dá)500億美元，預(yù)計(jì)到2001年，可能會(huì)達(dá)到3000億美元。在聯(lián)網(wǎng)的美國(guó)家庭中，每年會(huì)有12.5％的家庭通過(guò)因特網(wǎng)進(jìn)行7次購(gòu)物。據(jù)美國(guó)國(guó)際數(shù)據(jù)公司（International Data Corp.）估計(jì)，至2000年，商務(wù)上的上網(wǎng)用戶將增加到8800萬(wàn)，而美國(guó)電子商務(wù)的營(yíng)業(yè)額將達(dá)到1萬(wàn)億美元之巨。國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展推動(dòng)了世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也給國(guó)際稅收籌劃提供了新的內(nèi)容。
1.電子商務(wù)的類型
電子商務(wù)是指交易雙方通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行商品或勞務(wù)的交易。從廣義上講，電子商務(wù)分為以下兩種類型：
?。?）利用互聯(lián)網(wǎng)作為有形交易的通信或分配的媒介，即客戶可直接從網(wǎng)上購(gòu)買產(chǎn)品或勞務(wù)。例如，購(gòu)買軟件時(shí)，客戶只需將信用卡密碼告知經(jīng)銷商，就可在經(jīng)銷商授權(quán)下將所需軟件下載在他本人的計(jì)算機(jī)上；至于有形商品，可通過(guò)網(wǎng)絡(luò)付款完成訂貨、售貨工作；在萬(wàn)維網(wǎng)（WWW）中，還可以做廣告、為自己的產(chǎn)品注冊(cè)等。
（2）把互聯(lián)網(wǎng)作為有形交易的一種替代形式而存在，即數(shù)字化信息交易。例如，計(jì)算機(jī)程序、書籍、音像或圖像等信息都能被數(shù)字化，以電子傳遞形式轉(zhuǎn)讓。這些信息一般涉及到版權(quán)保護(hù)，受讓者在被轉(zhuǎn)讓信息中的權(quán)利視交易雙方間的權(quán)利而變化。根據(jù)交易事實(shí)，某些數(shù)字化交易可視同為有形產(chǎn)品銷售、有些則不可以。例如，客戶購(gòu)買一本圖書的光盤，可看作為銷售；客戶若不購(gòu)買該光盤，而只購(gòu)買網(wǎng)上數(shù)據(jù)權(quán)，便可在任何時(shí)候調(diào)閱該本書，這種交易就不能判斷為有形產(chǎn)品銷售，而應(yīng)視為特許權(quán)轉(zhuǎn)讓。
2.電子商務(wù)的支付手段
目前，電子商務(wù)主要有三種支付手段：
（1）信用卡支付體系。客戶只需將自己的信用卡密碼信息告知售貨方，售貨方就可在客戶信用卡帳戶中直接劃帳。目前，有些國(guó)家正在試行信用卡支付的電子商務(wù)流轉(zhuǎn)稅扣繳系統(tǒng)。頒發(fā)信用卡的銀行必須從所收取傭金中扣繳并直接劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)部門，而收到信用卡所支付貨款的一方可得到扣繳稅款的證明。
?。?）客戶帳戶支付體系?？蛻糁苯觿澘罱o銷售方，同時(shí)扣繳稅款。
（3）電子貨幣支付系統(tǒng)。所謂電子貨幣（E-cash），是指銀行通過(guò)某種途徑，使客戶可使用其提供的電子貨幣進(jìn)行購(gòu)買（將互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)機(jī)到客戶硬盤），賣方也必須在同一銀行接收電子貨幣。電子貨幣不能轉(zhuǎn)移給第三方。銀行只在該客戶和該貿(mào)易商間相互轉(zhuǎn)帳，而銀行在發(fā)行或兌現(xiàn)電子貨幣時(shí)扣繳稅款。
3.電子商務(wù)的國(guó)際稅收籌劃
電子商務(wù)的特征為傳統(tǒng)的稅收管理帶來(lái)了一系列問(wèn)題。因此，現(xiàn)行國(guó)際稅收原則中的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念已無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)。因此，電子商務(wù)的迅猛發(fā)展導(dǎo)致了相關(guān)的稅收征收問(wèn)題研究的滯后。電子商務(wù)的國(guó)際稅收籌劃可能有下列一些形式：
（1）組建避稅地虛擬公司。例如，芬蘭和阿根廷都有權(quán)就發(fā)生在其各自境內(nèi)的運(yùn)輸或支付行為征稅，因此，芬蘭的企業(yè)與阿根廷公司間進(jìn)行的電子交易，可選擇在巴哈馬的虛擬公司（virtual corPoration）作為交貨地點(diǎn)，從而利用巴哈馬的避稅地優(yōu)惠。由于電子商務(wù)的流動(dòng)性極強(qiáng)，選擇一個(gè)稅負(fù)低的交易地點(diǎn)非常輕松。
?。?）網(wǎng)址上的“電話回復(fù)中心（call back center）”。以歐洲的增值稅為例，歐洲的增值稅法規(guī)定，提供貨物應(yīng)在發(fā)送地征稅。這樣，歐洲各國(guó)對(duì)非歐洲國(guó)家利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)為其提供的勞務(wù)無(wú)權(quán)征稅，歐洲各國(guó)可通過(guò)電話或其他方式，預(yù)約非歐洲國(guó)家為其進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。這種為其提供勞務(wù)的網(wǎng)址就成為“電話回復(fù)中心”。
?。?）跨國(guó)公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。電子商務(wù)的時(shí)效性進(jìn)一步促進(jìn)了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部功能的一體化，公司的職能如產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本費(fèi)用能更輕易、便捷地以網(wǎng)上交易的形式分散到各國(guó)的子公司，因此，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地及活動(dòng)情況更加難以掌握。
（4）國(guó)際投資。聯(lián)機(jī)銀行（on-line bank）和電子貨幣的發(fā)展使跨國(guó)交易成本降至與國(guó)內(nèi)成本相當(dāng)。同時(shí)，國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)已提供了某些設(shè)在避稅地的聯(lián)機(jī)銀行，用以對(duì)客戶提供完全的“稅收保護(hù)”。這樣，國(guó)際投資集團(tuán)可將其來(lái)自世界各地的證券投資所得，以電子現(xiàn)金的方式直接匯入避稅地的聯(lián)機(jī)銀行。
美國(guó)財(cái)政部于1996年下半年頒布了有關(guān)“全球電子商務(wù)選擇稅收政策”白皮書，它支持電子和非電子交易間的“稅收中性”目標(biāo)。美國(guó)財(cái)政部認(rèn)為，沒(méi)有必要對(duì)國(guó)際稅收原則做根本性的修改，但是要形成國(guó)際共識(shí)，以確保建立對(duì)電子商務(wù)發(fā)展至關(guān)重要的統(tǒng)一性和非歧視性稅收；明確對(duì)電子商務(wù)征稅的管轄權(quán)，以避免雙重稅賦。
1997年7月1日，美國(guó)總統(tǒng)克林頓發(fā)布了《全球電子商務(wù)綱要》，號(hào)召各國(guó)政府盡可能地鼓勵(lì)和幫助企業(yè)發(fā)展Internet商業(yè)應(yīng)用，建議將Internet宣布為免稅區(qū)，凡無(wú)形商品（如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)等）經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的，無(wú)論是跨國(guó)交易或是在美國(guó)內(nèi)部的跨州交易，均應(yīng)一律免稅，對(duì)有形商品的網(wǎng)上交易，其賦稅應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定辦理。1998年5月14日，幾經(jīng)修改的Internet免稅法案在美國(guó)參議院商業(yè)委員會(huì)上以41票對(duì)0票的優(yōu)勢(shì)通過(guò)，為美國(guó)本土企業(yè)鋪平了自由化的發(fā)展道路；5月20日，美國(guó)又促使132個(gè)世界貿(mào)易組織成員國(guó)的部長(zhǎng)們達(dá)成一致，通過(guò)了Internet零關(guān)稅狀態(tài)至少一年的協(xié)議，使通過(guò)Internet進(jìn)行國(guó)際交易的企業(yè)能夠順利地越過(guò)本國(guó)國(guó)界，在其他國(guó)家搶占市場(chǎng)。
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