國(guó)際稅收籌劃——美國(guó)涉外稅收
一、個(gè)人所得稅和公司所得稅
美國(guó)的稅法規(guī)定，所謂納稅人，是指美國(guó)公民、居民、在美國(guó)各州政府注冊(cè)登記的公司以及收入來(lái)源于美國(guó)的非居民。居民納稅人不論其收入來(lái)自國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，都必須向美國(guó)納稅。美國(guó)公民無(wú)論住在什么地方，都要受到美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄，繳納所得稅。有雙重國(guó)籍的美國(guó)人，被看作是美國(guó)公民，按美國(guó)稅法規(guī)定納稅。
美國(guó)非居民系指不長(zhǎng)期居住在美國(guó)的外國(guó)人以及在外國(guó)登記注冊(cè)的公司。凡非居民外國(guó)自然人或法人，只就在美國(guó)境內(nèi)取得的收入向美國(guó)納稅。如果此項(xiàng)收入和美國(guó)貿(mào)易或業(yè)務(wù)沒有實(shí)際聯(lián)系，則對(duì)其毛收入按30％的固定稅率課稅，并按美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定給予減免；如果有實(shí)際聯(lián)系（如在美國(guó)境內(nèi)從事工商活動(dòng)的收入），則以凈收入為基數(shù)照章納稅。如果該項(xiàng)收入是出售資本資產(chǎn)而來(lái)，而非居民外國(guó)人在一年內(nèi)在美國(guó)居住時(shí)間不滿183天，則此項(xiàng)收入不征稅；如已滿183天的，則此項(xiàng)收入按30％的稅率征稅。凡在美國(guó)各州政府注冊(cè)的公司，不管其總公司或管理機(jī)構(gòu)在什么地方，其來(lái)源于世界范圍的收入都要向美國(guó)納稅。按照美國(guó)的稅法，在美國(guó)的股東與外國(guó)股東組成的合資企業(yè)中，美國(guó)股東占有股權(quán)在50％以下的，其利潤(rùn)不向美國(guó)納稅；只有當(dāng)合資企業(yè)向美國(guó)股東發(fā)放股息或給付租金、利息及勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，美國(guó)股東才作為納稅人向美國(guó)納稅。
美國(guó)稅法的涉外征稅對(duì)象就是美國(guó)納稅個(gè)人及法人取得的國(guó)外來(lái)源收入。主要有：（1）利息。外國(guó)居民付給美國(guó)納稅人的利息構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入。（2）股息。外國(guó)公司付給美國(guó)納稅人的股息，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入，但該外國(guó)公司必須只有50％以下的毛利與美國(guó)貿(mào)易和商業(yè)經(jīng)營(yíng)有實(shí)際聯(lián)系的，才全部算是美國(guó)國(guó)外來(lái)源收入，否則按其所占比例計(jì)算。（3）租金和特許權(quán)使用費(fèi)。產(chǎn)生租金和特許權(quán)使用費(fèi)的財(cái)產(chǎn)位于美國(guó)之外，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入。（4）勞務(wù)報(bào)酬。美國(guó)納稅人在美國(guó)以外從事勞務(wù)活動(dòng)的報(bào)酬，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入，不管付款人的居住地、付款地、合同簽訂地如何。（5）美國(guó)納稅人出售美國(guó)境外的不動(dòng)產(chǎn)收入，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入。（6）除不動(dòng)產(chǎn)以外的一切個(gè)人財(cái)產(chǎn)的購(gòu)置和銷售，發(fā)生在國(guó)外的收入，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入。（7）來(lái)自大陸架自然資源的收入。這一方面由于受國(guó)際法爭(zhēng)議的影響，不很明確。
二、對(duì)外國(guó)稅收抵免的規(guī)定
美國(guó)在避免雙重征稅的具體措施方面，采取扣除法和抵免法。美國(guó)沒有規(guī)定免稅政策，在與別國(guó)簽訂稅收協(xié)定中也無(wú)饒讓抵免條款。它規(guī)定，國(guó)外企業(yè)在繳納美國(guó)稅款時(shí)，可以自由選擇扣除還是抵免，但扣除對(duì)于企業(yè)不利，多為抵免，所以實(shí)際上美國(guó)避免雙重征稅的措施只有抵免法一種。美國(guó)稅法規(guī)定，所得稅、戰(zhàn)時(shí)利得稅、超額利得稅可以抵免，但后兩種稅實(shí)際上是沒有的，因此只有所得稅可以抵免；能轉(zhuǎn)嫁的稅不能抵免，因?yàn)槟苻D(zhuǎn)嫁的稅的負(fù)擔(dān)者是消費(fèi)者而不是納稅人，如抵免則只是增加納稅人的凈所得。另外，抵免首先要看外國(guó)對(duì)該項(xiàng)所得的征收是不是稅，如果是費(fèi)，就只能在計(jì)算凈收入時(shí)扣除，而不能抵免。美國(guó)稅法規(guī)定的抵免方式有直接抵免和間接抵免等，美國(guó)1997年減稅法案對(duì)這一部分作出了一些新的規(guī)定。（1）直接抵免。指美國(guó)公司對(duì)其設(shè)在國(guó)外的分公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)所繳納的國(guó)外稅款，可以在總公司統(tǒng)一向美國(guó)繳納的稅款中直接抵免。如果收入來(lái)源國(guó)所得稅率低于或等于美國(guó)所得稅率，則美國(guó)納稅人在國(guó)外所繳納的稅款可以全部在美國(guó)抵免；如果外國(guó)所得稅率高于美國(guó)所得稅率，超過(guò)部分允許納稅人用其他年度應(yīng)向美國(guó)政府補(bǔ)繳外國(guó)所得稅的差額予以沖抵，年度限制在轉(zhuǎn)回前2年和結(jié)轉(zhuǎn)后5年的范圍內(nèi)。此外，直接抵免還包括個(gè)人在國(guó)外繳納的所得稅和預(yù)提稅。美國(guó)公民或居民在國(guó)外取得利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)或其他類似收入時(shí)，須向外國(guó)繳納預(yù)提稅，只要這種稅的性質(zhì)符合美國(guó)所稱所得稅的條件，就可以在繳納美國(guó)所得稅時(shí)獲得抵免。（2）間接抵免。在1997年減稅法案以前，能進(jìn)行間接抵免的僅限于美國(guó)股東的第一、第二、第三層外國(guó)子公司。同時(shí)，允許給予間接抵免的美國(guó)股東必須至少擁有其下一層公司不少于10％的有表決權(quán)的股票；對(duì)第二、第三層子公司，美國(guó)股東還要至少間接持有5％以上有表決權(quán)的股票。
1997年減稅法案放松了對(duì)間接抵免層數(shù)的限制，允許間接抵免的范圍擴(kuò)展到第四、第五、第六層外國(guó)子公司所繳納的外國(guó)稅收，只要這些子公司符合下列條件：（1）外國(guó)子公司是一個(gè)受控外國(guó)公司——美國(guó)股東持有有表決權(quán)的股票或投票總價(jià)值的50％以上，其中每個(gè)股東要擁有至少10％的有表決權(quán)的股票，但對(duì)第一、第二、第三層子公司并不要求是受控外國(guó)公司。（2）在外國(guó)所得稅應(yīng)計(jì)或支付的年度，該公司已是受控外國(guó)公司。（3）在受控外國(guó)公司（即第四、第五、第六層子公司）之上一層的外國(guó)子公司要至少直接擁有受控外國(guó)公司10％的有表決權(quán)的股票。（4）美國(guó)股東通過(guò)其子公司至少間接擁有受控外國(guó)公司5％以上的有表決權(quán)的股票。新規(guī)定從1997年8月5日以后開始生效，并規(guī)定從1997年8月5日起所進(jìn)行的清算、重組或其他類似交易在間接抵免時(shí)不予考慮，從而排除了通過(guò)某些交易將較低層次公司的稅收提高到上層公司考慮以獲得抵免的辦法。在1997年減稅法案以前，從外國(guó)公司取得股利的美國(guó)公民有權(quán)就其股利中包含的已在外國(guó)支付過(guò)的稅收要求抵免，不管其持有期限如何。1997年減稅法案第一次對(duì)此作出了規(guī)定，指出，納稅人從外國(guó)公司或投資公司得到股利后，若要求對(duì)其所含的稅收進(jìn)行抵免，必須滿足一定的持有期限要求。從1997年9月4日起，支付或應(yīng)計(jì)的股利只有滿足從股票除權(quán)日前15天（優(yōu)先股45天）起30天（優(yōu)先股90天）內(nèi)，持有期限超過(guò)15天（優(yōu)先股45天），納稅人才能對(duì)其收到的股利要求抵免。若其中任何一層中間的子公司不能滿足期限要求，間接抵免就不能進(jìn)行，但仍可要求扣除。此外，持有期是從入帳日而非取得日開始計(jì)算的。
此外，對(duì)許多個(gè)人投資者來(lái)說(shuō)，雖然可能收到的外國(guó)投資收入不多，但仍要?dú)w于不同的稅收抵免限額內(nèi)，因此他們必須填寫1116號(hào)報(bào)表，這項(xiàng)工作復(fù)雜而且耗時(shí)。
1997年減稅法案對(duì)此作了適度但非常重要的調(diào)整，規(guī)定從1997年以后的納稅年度起，允許要求抵免的稅額少于300美元的個(gè)人（對(duì)聯(lián)合申報(bào)者為600美元）免除各種稅收抵免的限額要求，只要該個(gè)人除了合格的消極所得（如股利、利息、租金、年金、特許權(quán)使用費(fèi)等）外，沒有其他外國(guó)來(lái)源的收入，且該所得符合抵免條件。
三、對(duì)離岸投資公司的規(guī)定
1997年減稅法案前，根據(jù)辦公地原則，只有具備公司的大多數(shù)經(jīng)營(yíng)功能（如帳戶的記錄與保存在美國(guó)進(jìn)行），該公司或合伙企業(yè)才可視為是離岸公司，才能享受免除資本利得稅和全部股利或利息的美國(guó)稅收優(yōu)惠（預(yù)提稅除外）。新稅法為了鼓勵(lì)外國(guó)人在美國(guó)投資，免除了對(duì)辦公地的要求，只要是以自己的帳戶進(jìn)行股票證券投資交易的外國(guó)人，就視為離岸投資公司，免除資本利得稅及全部股利或利息的美國(guó)稅收。
四、防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的措施
美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第428節(jié)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅制有專門的立法，其對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法有可比非受控價(jià)格法、成本加利法、再銷售價(jià)格法、利潤(rùn)分配法、交易事項(xiàng)凈毛利法等。值得注意的是，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局在1994年公布的關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最終條例中，擴(kuò)大了最優(yōu)方法（即能提供最可靠的獨(dú)立核算結(jié)果的方法）的運(yùn)用，不再像以往的條款那樣要求按固定的優(yōu)先順序采用各種方法。美國(guó)要求關(guān)聯(lián)企業(yè)除提供帳簿、記錄、合同、財(cái)務(wù)報(bào)表外，還要對(duì)定價(jià)政策和方法依據(jù)作出說(shuō)明，并舉例比較分析；同時(shí)，還要提供關(guān)聯(lián)企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)及受控貿(mào)易情況等。美國(guó)是世界第一個(gè)實(shí)行預(yù)約定價(jià)稅制的國(guó)家。美國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則是：對(duì)一般少報(bào)所得的罰20％，嚴(yán)重的罰40％。
五、美國(guó)涉外稅收優(yōu)惠
對(duì)國(guó)內(nèi)外投資者，美國(guó)稅法規(guī)定可以享受聯(lián)邦稅收優(yōu)惠政策。這些規(guī)定包括加速折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷及營(yíng)業(yè)凈損失移后抵扣、國(guó)外稅款的抵免。在美國(guó)的公司所得稅法中規(guī)定折舊期限為3年、5年、7年的公司財(cái)產(chǎn)，采用200％（雙倍）的余額遞減折舊法，余額再采用直線法折舊；折舊期限為15年和20年的公司財(cái)產(chǎn)，采用1 5％的余額遞減折舊法。
六、美國(guó)對(duì)外稅收協(xié)定
在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中，美國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定不算很多，迄今為止，已與50余個(gè)國(guó)家締結(jié)了國(guó)際稅收協(xié)定。美國(guó)財(cái)政部曾于1977年5月17日公布了《所得與財(cái)產(chǎn)協(xié)定范本》，以后又幾經(jīng)修改，并于1996年9月20日重新公布，易名為《美國(guó)所得稅協(xié)定范本》（UNITED STATES MODEL INCOME TAX CONVENTION OF SEPTEMBER20，1996）。該范本的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)基本與《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》接近，但它體現(xiàn)了美國(guó)實(shí)行公民管轄權(quán)的特點(diǎn)。
美國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定只適用于締約國(guó)雙方境內(nèi)的“居民”，包括自然人和法人。凡系居民都要受協(xié)定的約束，同時(shí)享有協(xié)定所規(guī)定的權(quán)利。非締約國(guó)即第三國(guó)的公民，如經(jīng)判定為締約國(guó)中一方的居民，也可享受協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠。需要注意的是，在美國(guó)簽訂的大多數(shù)協(xié)定的議定書中都訂有一種所謂的“保留條款”，規(guī)定不管協(xié)定條款如何，美國(guó)政府都可視情況繼續(xù)向其公民或居民征稅。
美國(guó)簽訂的稅收協(xié)定一般只適用于所得稅，其他稅種除另有協(xié)定（美國(guó)也與其他國(guó)家訂有一些遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的協(xié)定）外，通常不予涉及。在所得稅中，也只限于聯(lián)邦一級(jí)的所得稅，即聯(lián)邦個(gè)人所得稅和公司所得稅，而不涉及州和地方政府課征的所得稅。這是由美國(guó)的政治和法律制度所決定的。因此，國(guó)際稅收協(xié)定在美國(guó)常被稱作“聯(lián)邦所得稅協(xié)定”。
美國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定在以下幾個(gè)方面對(duì)其《國(guó)內(nèi)收入法》進(jìn)行了修訂：
1.對(duì)工商利潤(rùn)所得待遇的修訂
按照美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法》，對(duì)非居住在美國(guó)的外國(guó)人或外國(guó)公司來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)的工商利潤(rùn)所得（指直接經(jīng)營(yíng)工業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等盈利事業(yè)的所得），美國(guó)政府擁有征稅權(quán)，并要按正規(guī)的美國(guó)稅率課稅。這一規(guī)定在美國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中得到了修訂。協(xié)定的通用原則是，只有在外國(guó)納稅人在美國(guó)境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件下，美國(guó)政府才能對(duì)其獲得的工商利潤(rùn)所得課稅，而且只能對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得部分課稅。
2.對(duì)投資所得待遇的修訂
按照美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》的規(guī)定，對(duì)外國(guó)納稅人來(lái)自其對(duì)美國(guó)投資的所得（指不直接從事經(jīng)營(yíng)管理和盈利活動(dòng)而取得的所得），是要按30％的預(yù)提稅率課稅的。美國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定對(duì)這一規(guī)定也作了普遍的修訂。大多數(shù)協(xié)定對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得適用的預(yù)提稅率均低于原定的30％，甚至完全免稅，如股息所得適用的稅率往往降為15％，利息所得一般免征或按5％的稅率征收，各種類型的特許權(quán)使用費(fèi)更幾乎是完全免稅的。
3.對(duì)個(gè)人勞務(wù)所得待遇的修訂
美國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定從兩個(gè)方面對(duì)個(gè)人勞務(wù)所得的待遇進(jìn)行了修訂：（1）放寬了免稅條件。按照美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》的規(guī)定，非居住在美國(guó)的外國(guó)人一個(gè)納稅年度內(nèi)在美國(guó)境內(nèi)停留不超過(guò)90天，所獲個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬又不超過(guò)3000美元，美國(guó)政府不予課稅。這一免稅規(guī)定在美國(guó)所簽訂的一些稅收協(xié)定中得到了放寬。如在美國(guó)和德國(guó)的稅收協(xié)定中，免稅的時(shí)間期限放寬到183天，所獲個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬額則未加限制。（2）對(duì)獨(dú)立的個(gè)人勞務(wù)所得實(shí)行特惠?！秶?guó)內(nèi)收入法》規(guī)定，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)屬工商經(jīng)營(yíng)，要按正規(guī)的稅率課稅。美國(guó)所簽訂的若干稅收協(xié)定對(duì)這類所得卻根據(jù)不同條件實(shí)行了免征。如美日稅收協(xié)定規(guī)定，非居住在美國(guó)的外國(guó)人以個(gè)人身份在美國(guó)提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，其停留時(shí)間不超過(guò)183天，且在美國(guó)境內(nèi)無(wú)固定基地提供勞務(wù)，其所獲報(bào)酬可予免稅。但對(duì)獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得免稅的運(yùn)用范圍，在各個(gè)協(xié)定之間往往有很大的不同，而且，由于納稅人往往可以通過(guò)這一“渠道”逃避稅收，美國(guó)政府對(duì)免稅優(yōu)惠的適用也是有嚴(yán)格限制的。
4.對(duì)外國(guó)稅收抵免規(guī)定的修訂
對(duì)美國(guó)人的外國(guó)所得繳納的外國(guó)稅收，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》是以給予外國(guó)稅收抵免的方法加以處理的，但這種抵免要受到一系列條件的限制。美國(guó)所簽訂的稅收協(xié)定對(duì)此也作了適當(dāng)放寬。在各個(gè)協(xié)定中，美國(guó)政府都不同程度地承擔(dān)了專門義務(wù)，對(duì)其公民或居民繳納給締約國(guó)的外國(guó)所得稅款，普遍賦予外國(guó)稅收抵免的待遇。而且，對(duì)一些按《國(guó)內(nèi)收入法》應(yīng)視為美國(guó)源泉所得，但已就此繳納了外國(guó)稅收所得的項(xiàng)目，美國(guó)政府也在協(xié)定中承擔(dān)了給予抵免的義務(wù)。如美日協(xié)定中規(guī)定，住在日本的美國(guó)公民，如受雇于日本國(guó)際航線為飛行隨員，其在美國(guó)提供勞務(wù)所獲的報(bào)酬可視為外國(guó)源泉所得，從而可就此申請(qǐng)外國(guó)稅收抵免，這就超越了《國(guó)內(nèi)收入法》所得來(lái)源的有關(guān)規(guī)定。當(dāng)然，提供這些優(yōu)惠的前提條件是締約國(guó)也必須承擔(dān)相同的義務(wù)。
按照美國(guó)法律的一般原則，國(guó)際間的協(xié)定和國(guó)內(nèi)的立法是具有同等法律效力的，也就是說(shuō)，美國(guó)政府簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定與《國(guó)內(nèi)收入法》都是國(guó)家意志的體現(xiàn)，在法律地位上完全相同。然而，這并不等于說(shuō)稅收協(xié)定和《國(guó)內(nèi)收入法》總是一致的，實(shí)際上兩者發(fā)生沖突的情況也常常發(fā)生。對(duì)此，美國(guó)政府采取的原則是：稅收協(xié)定與《國(guó)內(nèi)收入法）》相一致時(shí)，兩者同樣有效；兩者相抵觸時(shí)，則以時(shí)間上的遲者為準(zhǔn)，即以協(xié)定簽訂和法規(guī)通過(guò)的時(shí)間何者在后，作為確定是協(xié)定還是法規(guī)有效的標(biāo)準(zhǔn)。
美國(guó)的稅法規(guī)定，所謂納稅人，是指美國(guó)公民、居民、在美國(guó)各州政府注冊(cè)登記的公司以及收入來(lái)源于美國(guó)的非居民。居民納稅人不論其收入來(lái)自國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，都必須向美國(guó)納稅。美國(guó)公民無(wú)論住在什么地方，都要受到美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄，繳納所得稅。有雙重國(guó)籍的美國(guó)人，被看作是美國(guó)公民，按美國(guó)稅法規(guī)定納稅。
美國(guó)非居民系指不長(zhǎng)期居住在美國(guó)的外國(guó)人以及在外國(guó)登記注冊(cè)的公司。凡非居民外國(guó)自然人或法人，只就在美國(guó)境內(nèi)取得的收入向美國(guó)納稅。如果此項(xiàng)收入和美國(guó)貿(mào)易或業(yè)務(wù)沒有實(shí)際聯(lián)系，則對(duì)其毛收入按30％的固定稅率課稅，并按美國(guó)的雙邊稅收協(xié)定給予減免；如果有實(shí)際聯(lián)系（如在美國(guó)境內(nèi)從事工商活動(dòng)的收入），則以凈收入為基數(shù)照章納稅。如果該項(xiàng)收入是出售資本資產(chǎn)而來(lái)，而非居民外國(guó)人在一年內(nèi)在美國(guó)居住時(shí)間不滿183天，則此項(xiàng)收入不征稅；如已滿183天的，則此項(xiàng)收入按30％的稅率征稅。凡在美國(guó)各州政府注冊(cè)的公司，不管其總公司或管理機(jī)構(gòu)在什么地方，其來(lái)源于世界范圍的收入都要向美國(guó)納稅。按照美國(guó)的稅法，在美國(guó)的股東與外國(guó)股東組成的合資企業(yè)中，美國(guó)股東占有股權(quán)在50％以下的，其利潤(rùn)不向美國(guó)納稅；只有當(dāng)合資企業(yè)向美國(guó)股東發(fā)放股息或給付租金、利息及勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，美國(guó)股東才作為納稅人向美國(guó)納稅。
美國(guó)稅法的涉外征稅對(duì)象就是美國(guó)納稅個(gè)人及法人取得的國(guó)外來(lái)源收入。主要有：（1）利息。外國(guó)居民付給美國(guó)納稅人的利息構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入。（2）股息。外國(guó)公司付給美國(guó)納稅人的股息，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入，但該外國(guó)公司必須只有50％以下的毛利與美國(guó)貿(mào)易和商業(yè)經(jīng)營(yíng)有實(shí)際聯(lián)系的，才全部算是美國(guó)國(guó)外來(lái)源收入，否則按其所占比例計(jì)算。（3）租金和特許權(quán)使用費(fèi)。產(chǎn)生租金和特許權(quán)使用費(fèi)的財(cái)產(chǎn)位于美國(guó)之外，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入。（4）勞務(wù)報(bào)酬。美國(guó)納稅人在美國(guó)以外從事勞務(wù)活動(dòng)的報(bào)酬，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入，不管付款人的居住地、付款地、合同簽訂地如何。（5）美國(guó)納稅人出售美國(guó)境外的不動(dòng)產(chǎn)收入，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入。（6）除不動(dòng)產(chǎn)以外的一切個(gè)人財(cái)產(chǎn)的購(gòu)置和銷售，發(fā)生在國(guó)外的收入，構(gòu)成國(guó)外來(lái)源收入。（7）來(lái)自大陸架自然資源的收入。這一方面由于受國(guó)際法爭(zhēng)議的影響，不很明確。
二、對(duì)外國(guó)稅收抵免的規(guī)定
美國(guó)在避免雙重征稅的具體措施方面，采取扣除法和抵免法。美國(guó)沒有規(guī)定免稅政策，在與別國(guó)簽訂稅收協(xié)定中也無(wú)饒讓抵免條款。它規(guī)定，國(guó)外企業(yè)在繳納美國(guó)稅款時(shí)，可以自由選擇扣除還是抵免，但扣除對(duì)于企業(yè)不利，多為抵免，所以實(shí)際上美國(guó)避免雙重征稅的措施只有抵免法一種。美國(guó)稅法規(guī)定，所得稅、戰(zhàn)時(shí)利得稅、超額利得稅可以抵免，但后兩種稅實(shí)際上是沒有的，因此只有所得稅可以抵免；能轉(zhuǎn)嫁的稅不能抵免，因?yàn)槟苻D(zhuǎn)嫁的稅的負(fù)擔(dān)者是消費(fèi)者而不是納稅人，如抵免則只是增加納稅人的凈所得。另外，抵免首先要看外國(guó)對(duì)該項(xiàng)所得的征收是不是稅，如果是費(fèi)，就只能在計(jì)算凈收入時(shí)扣除，而不能抵免。美國(guó)稅法規(guī)定的抵免方式有直接抵免和間接抵免等，美國(guó)1997年減稅法案對(duì)這一部分作出了一些新的規(guī)定。（1）直接抵免。指美國(guó)公司對(duì)其設(shè)在國(guó)外的分公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)所繳納的國(guó)外稅款，可以在總公司統(tǒng)一向美國(guó)繳納的稅款中直接抵免。如果收入來(lái)源國(guó)所得稅率低于或等于美國(guó)所得稅率，則美國(guó)納稅人在國(guó)外所繳納的稅款可以全部在美國(guó)抵免；如果外國(guó)所得稅率高于美國(guó)所得稅率，超過(guò)部分允許納稅人用其他年度應(yīng)向美國(guó)政府補(bǔ)繳外國(guó)所得稅的差額予以沖抵，年度限制在轉(zhuǎn)回前2年和結(jié)轉(zhuǎn)后5年的范圍內(nèi)。此外，直接抵免還包括個(gè)人在國(guó)外繳納的所得稅和預(yù)提稅。美國(guó)公民或居民在國(guó)外取得利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)或其他類似收入時(shí)，須向外國(guó)繳納預(yù)提稅，只要這種稅的性質(zhì)符合美國(guó)所稱所得稅的條件，就可以在繳納美國(guó)所得稅時(shí)獲得抵免。（2）間接抵免。在1997年減稅法案以前，能進(jìn)行間接抵免的僅限于美國(guó)股東的第一、第二、第三層外國(guó)子公司。同時(shí)，允許給予間接抵免的美國(guó)股東必須至少擁有其下一層公司不少于10％的有表決權(quán)的股票；對(duì)第二、第三層子公司，美國(guó)股東還要至少間接持有5％以上有表決權(quán)的股票。
1997年減稅法案放松了對(duì)間接抵免層數(shù)的限制，允許間接抵免的范圍擴(kuò)展到第四、第五、第六層外國(guó)子公司所繳納的外國(guó)稅收，只要這些子公司符合下列條件：（1）外國(guó)子公司是一個(gè)受控外國(guó)公司——美國(guó)股東持有有表決權(quán)的股票或投票總價(jià)值的50％以上，其中每個(gè)股東要擁有至少10％的有表決權(quán)的股票，但對(duì)第一、第二、第三層子公司并不要求是受控外國(guó)公司。（2）在外國(guó)所得稅應(yīng)計(jì)或支付的年度，該公司已是受控外國(guó)公司。（3）在受控外國(guó)公司（即第四、第五、第六層子公司）之上一層的外國(guó)子公司要至少直接擁有受控外國(guó)公司10％的有表決權(quán)的股票。（4）美國(guó)股東通過(guò)其子公司至少間接擁有受控外國(guó)公司5％以上的有表決權(quán)的股票。新規(guī)定從1997年8月5日以后開始生效，并規(guī)定從1997年8月5日起所進(jìn)行的清算、重組或其他類似交易在間接抵免時(shí)不予考慮，從而排除了通過(guò)某些交易將較低層次公司的稅收提高到上層公司考慮以獲得抵免的辦法。在1997年減稅法案以前，從外國(guó)公司取得股利的美國(guó)公民有權(quán)就其股利中包含的已在外國(guó)支付過(guò)的稅收要求抵免，不管其持有期限如何。1997年減稅法案第一次對(duì)此作出了規(guī)定，指出，納稅人從外國(guó)公司或投資公司得到股利后，若要求對(duì)其所含的稅收進(jìn)行抵免，必須滿足一定的持有期限要求。從1997年9月4日起，支付或應(yīng)計(jì)的股利只有滿足從股票除權(quán)日前15天（優(yōu)先股45天）起30天（優(yōu)先股90天）內(nèi)，持有期限超過(guò)15天（優(yōu)先股45天），納稅人才能對(duì)其收到的股利要求抵免。若其中任何一層中間的子公司不能滿足期限要求，間接抵免就不能進(jìn)行，但仍可要求扣除。此外，持有期是從入帳日而非取得日開始計(jì)算的。
此外，對(duì)許多個(gè)人投資者來(lái)說(shuō)，雖然可能收到的外國(guó)投資收入不多，但仍要?dú)w于不同的稅收抵免限額內(nèi)，因此他們必須填寫1116號(hào)報(bào)表，這項(xiàng)工作復(fù)雜而且耗時(shí)。
1997年減稅法案對(duì)此作了適度但非常重要的調(diào)整，規(guī)定從1997年以后的納稅年度起，允許要求抵免的稅額少于300美元的個(gè)人（對(duì)聯(lián)合申報(bào)者為600美元）免除各種稅收抵免的限額要求，只要該個(gè)人除了合格的消極所得（如股利、利息、租金、年金、特許權(quán)使用費(fèi)等）外，沒有其他外國(guó)來(lái)源的收入，且該所得符合抵免條件。
三、對(duì)離岸投資公司的規(guī)定
1997年減稅法案前，根據(jù)辦公地原則，只有具備公司的大多數(shù)經(jīng)營(yíng)功能（如帳戶的記錄與保存在美國(guó)進(jìn)行），該公司或合伙企業(yè)才可視為是離岸公司，才能享受免除資本利得稅和全部股利或利息的美國(guó)稅收優(yōu)惠（預(yù)提稅除外）。新稅法為了鼓勵(lì)外國(guó)人在美國(guó)投資，免除了對(duì)辦公地的要求，只要是以自己的帳戶進(jìn)行股票證券投資交易的外國(guó)人，就視為離岸投資公司，免除資本利得稅及全部股利或利息的美國(guó)稅收。
四、防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的措施
美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》第428節(jié)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅制有專門的立法，其對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法有可比非受控價(jià)格法、成本加利法、再銷售價(jià)格法、利潤(rùn)分配法、交易事項(xiàng)凈毛利法等。值得注意的是，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局在1994年公布的關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最終條例中，擴(kuò)大了最優(yōu)方法（即能提供最可靠的獨(dú)立核算結(jié)果的方法）的運(yùn)用，不再像以往的條款那樣要求按固定的優(yōu)先順序采用各種方法。美國(guó)要求關(guān)聯(lián)企業(yè)除提供帳簿、記錄、合同、財(cái)務(wù)報(bào)表外，還要對(duì)定價(jià)政策和方法依據(jù)作出說(shuō)明，并舉例比較分析；同時(shí)，還要提供關(guān)聯(lián)企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)及受控貿(mào)易情況等。美國(guó)是世界第一個(gè)實(shí)行預(yù)約定價(jià)稅制的國(guó)家。美國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的罰則是：對(duì)一般少報(bào)所得的罰20％，嚴(yán)重的罰40％。
五、美國(guó)涉外稅收優(yōu)惠
對(duì)國(guó)內(nèi)外投資者，美國(guó)稅法規(guī)定可以享受聯(lián)邦稅收優(yōu)惠政策。這些規(guī)定包括加速折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷及營(yíng)業(yè)凈損失移后抵扣、國(guó)外稅款的抵免。在美國(guó)的公司所得稅法中規(guī)定折舊期限為3年、5年、7年的公司財(cái)產(chǎn)，采用200％（雙倍）的余額遞減折舊法，余額再采用直線法折舊；折舊期限為15年和20年的公司財(cái)產(chǎn)，采用1 5％的余額遞減折舊法。
六、美國(guó)對(duì)外稅收協(xié)定
在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中，美國(guó)對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定不算很多，迄今為止，已與50余個(gè)國(guó)家締結(jié)了國(guó)際稅收協(xié)定。美國(guó)財(cái)政部曾于1977年5月17日公布了《所得與財(cái)產(chǎn)協(xié)定范本》，以后又幾經(jīng)修改，并于1996年9月20日重新公布，易名為《美國(guó)所得稅協(xié)定范本》（UNITED STATES MODEL INCOME TAX CONVENTION OF SEPTEMBER20，1996）。該范本的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)基本與《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》接近，但它體現(xiàn)了美國(guó)實(shí)行公民管轄權(quán)的特點(diǎn)。
美國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定只適用于締約國(guó)雙方境內(nèi)的“居民”，包括自然人和法人。凡系居民都要受協(xié)定的約束，同時(shí)享有協(xié)定所規(guī)定的權(quán)利。非締約國(guó)即第三國(guó)的公民，如經(jīng)判定為締約國(guó)中一方的居民，也可享受協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠。需要注意的是，在美國(guó)簽訂的大多數(shù)協(xié)定的議定書中都訂有一種所謂的“保留條款”，規(guī)定不管協(xié)定條款如何，美國(guó)政府都可視情況繼續(xù)向其公民或居民征稅。
美國(guó)簽訂的稅收協(xié)定一般只適用于所得稅，其他稅種除另有協(xié)定（美國(guó)也與其他國(guó)家訂有一些遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的協(xié)定）外，通常不予涉及。在所得稅中，也只限于聯(lián)邦一級(jí)的所得稅，即聯(lián)邦個(gè)人所得稅和公司所得稅，而不涉及州和地方政府課征的所得稅。這是由美國(guó)的政治和法律制度所決定的。因此，國(guó)際稅收協(xié)定在美國(guó)常被稱作“聯(lián)邦所得稅協(xié)定”。
美國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定在以下幾個(gè)方面對(duì)其《國(guó)內(nèi)收入法》進(jìn)行了修訂：
1.對(duì)工商利潤(rùn)所得待遇的修訂
按照美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法》，對(duì)非居住在美國(guó)的外國(guó)人或外國(guó)公司來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)的工商利潤(rùn)所得（指直接經(jīng)營(yíng)工業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等盈利事業(yè)的所得），美國(guó)政府擁有征稅權(quán)，并要按正規(guī)的美國(guó)稅率課稅。這一規(guī)定在美國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中得到了修訂。協(xié)定的通用原則是，只有在外國(guó)納稅人在美國(guó)境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件下，美國(guó)政府才能對(duì)其獲得的工商利潤(rùn)所得課稅，而且只能對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得部分課稅。
2.對(duì)投資所得待遇的修訂
按照美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》的規(guī)定，對(duì)外國(guó)納稅人來(lái)自其對(duì)美國(guó)投資的所得（指不直接從事經(jīng)營(yíng)管理和盈利活動(dòng)而取得的所得），是要按30％的預(yù)提稅率課稅的。美國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定對(duì)這一規(guī)定也作了普遍的修訂。大多數(shù)協(xié)定對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等投資所得適用的預(yù)提稅率均低于原定的30％，甚至完全免稅，如股息所得適用的稅率往往降為15％，利息所得一般免征或按5％的稅率征收，各種類型的特許權(quán)使用費(fèi)更幾乎是完全免稅的。
3.對(duì)個(gè)人勞務(wù)所得待遇的修訂
美國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定從兩個(gè)方面對(duì)個(gè)人勞務(wù)所得的待遇進(jìn)行了修訂：（1）放寬了免稅條件。按照美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》的規(guī)定，非居住在美國(guó)的外國(guó)人一個(gè)納稅年度內(nèi)在美國(guó)境內(nèi)停留不超過(guò)90天，所獲個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬又不超過(guò)3000美元，美國(guó)政府不予課稅。這一免稅規(guī)定在美國(guó)所簽訂的一些稅收協(xié)定中得到了放寬。如在美國(guó)和德國(guó)的稅收協(xié)定中，免稅的時(shí)間期限放寬到183天，所獲個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬額則未加限制。（2）對(duì)獨(dú)立的個(gè)人勞務(wù)所得實(shí)行特惠?！秶?guó)內(nèi)收入法》規(guī)定，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)屬工商經(jīng)營(yíng)，要按正規(guī)的稅率課稅。美國(guó)所簽訂的若干稅收協(xié)定對(duì)這類所得卻根據(jù)不同條件實(shí)行了免征。如美日稅收協(xié)定規(guī)定，非居住在美國(guó)的外國(guó)人以個(gè)人身份在美國(guó)提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，其停留時(shí)間不超過(guò)183天，且在美國(guó)境內(nèi)無(wú)固定基地提供勞務(wù)，其所獲報(bào)酬可予免稅。但對(duì)獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得免稅的運(yùn)用范圍，在各個(gè)協(xié)定之間往往有很大的不同，而且，由于納稅人往往可以通過(guò)這一“渠道”逃避稅收，美國(guó)政府對(duì)免稅優(yōu)惠的適用也是有嚴(yán)格限制的。
4.對(duì)外國(guó)稅收抵免規(guī)定的修訂
對(duì)美國(guó)人的外國(guó)所得繳納的外國(guó)稅收，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》是以給予外國(guó)稅收抵免的方法加以處理的，但這種抵免要受到一系列條件的限制。美國(guó)所簽訂的稅收協(xié)定對(duì)此也作了適當(dāng)放寬。在各個(gè)協(xié)定中，美國(guó)政府都不同程度地承擔(dān)了專門義務(wù)，對(duì)其公民或居民繳納給締約國(guó)的外國(guó)所得稅款，普遍賦予外國(guó)稅收抵免的待遇。而且，對(duì)一些按《國(guó)內(nèi)收入法》應(yīng)視為美國(guó)源泉所得，但已就此繳納了外國(guó)稅收所得的項(xiàng)目，美國(guó)政府也在協(xié)定中承擔(dān)了給予抵免的義務(wù)。如美日協(xié)定中規(guī)定，住在日本的美國(guó)公民，如受雇于日本國(guó)際航線為飛行隨員，其在美國(guó)提供勞務(wù)所獲的報(bào)酬可視為外國(guó)源泉所得，從而可就此申請(qǐng)外國(guó)稅收抵免，這就超越了《國(guó)內(nèi)收入法》所得來(lái)源的有關(guān)規(guī)定。當(dāng)然，提供這些優(yōu)惠的前提條件是締約國(guó)也必須承擔(dān)相同的義務(wù)。
按照美國(guó)法律的一般原則，國(guó)際間的協(xié)定和國(guó)內(nèi)的立法是具有同等法律效力的，也就是說(shuō)，美國(guó)政府簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定與《國(guó)內(nèi)收入法》都是國(guó)家意志的體現(xiàn)，在法律地位上完全相同。然而，這并不等于說(shuō)稅收協(xié)定和《國(guó)內(nèi)收入法》總是一致的，實(shí)際上兩者發(fā)生沖突的情況也常常發(fā)生。對(duì)此，美國(guó)政府采取的原則是：稅收協(xié)定與《國(guó)內(nèi)收入法）》相一致時(shí)，兩者同樣有效；兩者相抵觸時(shí)，則以時(shí)間上的遲者為準(zhǔn)，即以協(xié)定簽訂和法規(guī)通過(guò)的時(shí)間何者在后，作為確定是協(xié)定還是法規(guī)有效的標(biāo)準(zhǔn)。
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