避稅與反避稅——國際反避稅的一般慣例（1）
由于納稅人（特別是跨國納稅人）廣泛利用避稅地的稅收優(yōu)惠、稅收漏洞等進(jìn)行合法避稅活動，影響了納稅人居住國的財權(quán)利益，所以，許多國家和國際組織付出巨大努力，紛紛采取各種有力措施來加以防范。
一、加強(qiáng)反避稅立法
從反避稅的角度出發(fā)，國際上有兩個專門的標(biāo)準(zhǔn)來判斷避稅是否存在。這兩個標(biāo)準(zhǔn)是：實質(zhì)重于形式；稅法是否被濫用。
第一，實質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)更多應(yīng)用于采用成文法的國家中。所謂形式，是指成文法的形式，是征稅的必要的事實基礎(chǔ)，即某一事實要對之進(jìn)行征稅或不征稅，則它必須具有作為依據(jù)的法律或法律條款所規(guī)定的諸種要素。最終是要依據(jù)法律的立法意圖，而不是把法律條文作為判斷問題的標(biāo)準(zhǔn)，也稱為法律對一件事實的適用性，它不僅要求這一事實和法律條文要有一致性，還要求它與法律意圖相一致，否則就是不適用。國際上通常用以下幾條標(biāo)準(zhǔn)來衡量：一是檢驗經(jīng)濟(jì)上的實質(zhì)關(guān)系與法律上形式條件是否一致。其具體體現(xiàn)是“一個人在法律上即使不屬于一項所得的所有人，但在事實上有權(quán)享受此項所得，則可認(rèn)為是該項所得的有效擁有者?！倍鞘欠翊嬖谔搨蔚囊蛩兀刻搨沃赣妹杀问聦嵉闹饕椒?，或利用人為的或異常的法律上的形式。三是有無經(jīng)營上的目的？如果沒有合理的經(jīng)營目的，該類交易行為就是稅收法律所不可接受的。比如獲取商業(yè)利潤是商業(yè)的目的，而一項不以獲取利潤為目的的交易則要考慮是否存在避稅的動機(jī)。對于實質(zhì)重于形式直接運用于避稅案件上，一些國家以法律上明訂條款作為執(zhí)法依據(jù)。如德國修正的稅法通則規(guī)定“偽裝的民法形式上無效的”。換言之，征稅時可不予承認(rèn)。
第二，稅法不得被濫用的標(biāo)準(zhǔn)。是指法律法規(guī)的應(yīng)用與該準(zhǔn)則的意義、目的及適應(yīng)范圍顯著抵觸的情況。對于稅法的濫用，尚未形成國際共識，但一些國家已有自己的標(biāo)準(zhǔn)。如德國稅法通則規(guī)定：禁止以濫用合法的形式來規(guī)避稅法規(guī)定，若發(fā)生此類情況，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)判定其仍負(fù)有納稅責(zé)任；法國稅法通則規(guī)定：當(dāng)事人的各項合法行為或交易，如有隱瞞其契約或協(xié)議的真實情況者，對稅務(wù)機(jī)關(guān)不發(fā)生效力。
由此可見，各國的反避稅實踐經(jīng)驗，已逐步形成或提出了一些法律上的理論原則和指導(dǎo)思想，并取得了一定成效。
二、完善單邊反避稅措施
目前，各國在完善單邊反避稅措施方面，主要有以下幾種做法。
1.制定或完善單邊反避稅法規(guī)
通過制定針對已出現(xiàn)的各種特定避稅方式的相應(yīng)反避稅具體條款；制定包括預(yù)計可能發(fā)生的所有避稅行為在內(nèi)的反避稅一般條款；制定具體條款與一般條款相結(jié)合的反避稅條款，即在某一條款里對某一交易行為加以具體描述，同時附上一般性規(guī)定，以致逐步整理出一部完整系統(tǒng)的反避稅法規(guī)。
2.規(guī)定報告義務(wù)與舉證責(zé)任
為了彌補越境調(diào)查國際避稅活動的困難，對與居民納稅人境外納稅義務(wù)有關(guān)的情況，以及與非居民納稅人境內(nèi)納稅義務(wù)有聯(lián)系的必要國外情況，可以通過國內(nèi)稅法單邊規(guī)定，使屬于本國管轄的納稅人本人或與納稅人本人有關(guān)的其他納稅人，有義務(wù)向征稅當(dāng)局主動報告各種動態(tài)和靜態(tài)資料。為了使由于缺乏確鑿證據(jù)的涉嫌國際避稅案件能得到迅速有效的處理，可以通過國內(nèi)單邊規(guī)定，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。
3.加強(qiáng)稅務(wù)行政管理
為了有效地對付和防范國際避稅、稅務(wù)官員必須掌握第一手資料。除通過納稅人的申報書取得一些現(xiàn)成的資料外，還必須通過大量的調(diào)查未獲取有關(guān)情報。尤其是應(yīng)積極爭取與銀行部門合作，了解資金流轉(zhuǎn)情況，才能有效地打擊避稅活動。
三、加強(qiáng)雙邊或多邊反避稅措施
國際避稅活動至少涉及兩個國家，因此，要有效地防范國際避稅，也必須依靠國際間的合作。有關(guān)國家簽訂包括有反避稅內(nèi)容的雙邊稅收協(xié)定，就是一個重要的反避稅措施。雙邊稅收協(xié)定中的反避稅內(nèi)容主要體現(xiàn)為相互交換稅收情報。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織在1963年的范本中第26條就規(guī)定了稅務(wù)當(dāng)局之間的情報交換，從此，關(guān)于這個問題的條款普遍出現(xiàn)在避免雙重征稅的協(xié)定中。以后，《經(jīng)合發(fā)范本》經(jīng)多次修改，均強(qiáng)調(diào)了情報交換的重要性。在1978年范本的第26條中，規(guī)定締約國將相互交換情報，交換的情報可能包括非居民的詳細(xì)情況。在注釋中還解釋被要求提供情報的國家，必須以處理本國稅收問題的同一方式去搜集另一國家需要的情報，使用的方法包括進(jìn)行特別調(diào)查和特別審查。聯(lián)合國在國際反避稅工作中主要研究兩個專題：
一個是跨國公司轉(zhuǎn)讓定價處理方式；一個是發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的稅收條約。專家小組提交的七次關(guān)于稅收協(xié)定的報告都涉及到國際避稅問題。
1973年，瑞典、丹麥、芬蘭、冰島、挪威五個國家簽署了一個關(guān)于在稅收事務(wù)中相互援助的協(xié)定——北歐協(xié)定，這是一個對簽字國具有約束力的多邊文件，它比一般的雙邊協(xié)定更為詳細(xì)。它包括了在稅款查定和征收方面給予援助，也提供了以文件發(fā)送形式的合作，締約國應(yīng)交換關(guān)于居民所得的大量情報，并列舉了這些情報的內(nèi)容。通過上述措施，把跨國納稅人的避稅活動降至最小的范圍內(nèi)。
一、加強(qiáng)反避稅立法
從反避稅的角度出發(fā)，國際上有兩個專門的標(biāo)準(zhǔn)來判斷避稅是否存在。這兩個標(biāo)準(zhǔn)是：實質(zhì)重于形式；稅法是否被濫用。
第一，實質(zhì)重于形式的標(biāo)準(zhǔn)更多應(yīng)用于采用成文法的國家中。所謂形式，是指成文法的形式，是征稅的必要的事實基礎(chǔ)，即某一事實要對之進(jìn)行征稅或不征稅，則它必須具有作為依據(jù)的法律或法律條款所規(guī)定的諸種要素。最終是要依據(jù)法律的立法意圖，而不是把法律條文作為判斷問題的標(biāo)準(zhǔn)，也稱為法律對一件事實的適用性，它不僅要求這一事實和法律條文要有一致性，還要求它與法律意圖相一致，否則就是不適用。國際上通常用以下幾條標(biāo)準(zhǔn)來衡量：一是檢驗經(jīng)濟(jì)上的實質(zhì)關(guān)系與法律上形式條件是否一致。其具體體現(xiàn)是“一個人在法律上即使不屬于一項所得的所有人，但在事實上有權(quán)享受此項所得，則可認(rèn)為是該項所得的有效擁有者?！倍鞘欠翊嬖谔搨蔚囊蛩兀刻搨沃赣妹杀问聦嵉闹饕椒?，或利用人為的或異常的法律上的形式。三是有無經(jīng)營上的目的？如果沒有合理的經(jīng)營目的，該類交易行為就是稅收法律所不可接受的。比如獲取商業(yè)利潤是商業(yè)的目的，而一項不以獲取利潤為目的的交易則要考慮是否存在避稅的動機(jī)。對于實質(zhì)重于形式直接運用于避稅案件上，一些國家以法律上明訂條款作為執(zhí)法依據(jù)。如德國修正的稅法通則規(guī)定“偽裝的民法形式上無效的”。換言之，征稅時可不予承認(rèn)。
第二，稅法不得被濫用的標(biāo)準(zhǔn)。是指法律法規(guī)的應(yīng)用與該準(zhǔn)則的意義、目的及適應(yīng)范圍顯著抵觸的情況。對于稅法的濫用，尚未形成國際共識，但一些國家已有自己的標(biāo)準(zhǔn)。如德國稅法通則規(guī)定：禁止以濫用合法的形式來規(guī)避稅法規(guī)定，若發(fā)生此類情況，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)判定其仍負(fù)有納稅責(zé)任；法國稅法通則規(guī)定：當(dāng)事人的各項合法行為或交易，如有隱瞞其契約或協(xié)議的真實情況者，對稅務(wù)機(jī)關(guān)不發(fā)生效力。
由此可見，各國的反避稅實踐經(jīng)驗，已逐步形成或提出了一些法律上的理論原則和指導(dǎo)思想，并取得了一定成效。
二、完善單邊反避稅措施
目前，各國在完善單邊反避稅措施方面，主要有以下幾種做法。
1.制定或完善單邊反避稅法規(guī)
通過制定針對已出現(xiàn)的各種特定避稅方式的相應(yīng)反避稅具體條款；制定包括預(yù)計可能發(fā)生的所有避稅行為在內(nèi)的反避稅一般條款；制定具體條款與一般條款相結(jié)合的反避稅條款，即在某一條款里對某一交易行為加以具體描述，同時附上一般性規(guī)定，以致逐步整理出一部完整系統(tǒng)的反避稅法規(guī)。
2.規(guī)定報告義務(wù)與舉證責(zé)任
為了彌補越境調(diào)查國際避稅活動的困難，對與居民納稅人境外納稅義務(wù)有關(guān)的情況，以及與非居民納稅人境內(nèi)納稅義務(wù)有聯(lián)系的必要國外情況，可以通過國內(nèi)稅法單邊規(guī)定，使屬于本國管轄的納稅人本人或與納稅人本人有關(guān)的其他納稅人，有義務(wù)向征稅當(dāng)局主動報告各種動態(tài)和靜態(tài)資料。為了使由于缺乏確鑿證據(jù)的涉嫌國際避稅案件能得到迅速有效的處理，可以通過國內(nèi)單邊規(guī)定，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人。
3.加強(qiáng)稅務(wù)行政管理
為了有效地對付和防范國際避稅、稅務(wù)官員必須掌握第一手資料。除通過納稅人的申報書取得一些現(xiàn)成的資料外，還必須通過大量的調(diào)查未獲取有關(guān)情報。尤其是應(yīng)積極爭取與銀行部門合作，了解資金流轉(zhuǎn)情況，才能有效地打擊避稅活動。
三、加強(qiáng)雙邊或多邊反避稅措施
國際避稅活動至少涉及兩個國家，因此，要有效地防范國際避稅，也必須依靠國際間的合作。有關(guān)國家簽訂包括有反避稅內(nèi)容的雙邊稅收協(xié)定，就是一個重要的反避稅措施。雙邊稅收協(xié)定中的反避稅內(nèi)容主要體現(xiàn)為相互交換稅收情報。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織在1963年的范本中第26條就規(guī)定了稅務(wù)當(dāng)局之間的情報交換，從此，關(guān)于這個問題的條款普遍出現(xiàn)在避免雙重征稅的協(xié)定中。以后，《經(jīng)合發(fā)范本》經(jīng)多次修改，均強(qiáng)調(diào)了情報交換的重要性。在1978年范本的第26條中，規(guī)定締約國將相互交換情報，交換的情報可能包括非居民的詳細(xì)情況。在注釋中還解釋被要求提供情報的國家，必須以處理本國稅收問題的同一方式去搜集另一國家需要的情報，使用的方法包括進(jìn)行特別調(diào)查和特別審查。聯(lián)合國在國際反避稅工作中主要研究兩個專題：
一個是跨國公司轉(zhuǎn)讓定價處理方式；一個是發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的稅收條約。專家小組提交的七次關(guān)于稅收協(xié)定的報告都涉及到國際避稅問題。
1973年，瑞典、丹麥、芬蘭、冰島、挪威五個國家簽署了一個關(guān)于在稅收事務(wù)中相互援助的協(xié)定——北歐協(xié)定，這是一個對簽字國具有約束力的多邊文件，它比一般的雙邊協(xié)定更為詳細(xì)。它包括了在稅款查定和征收方面給予援助，也提供了以文件發(fā)送形式的合作，締約國應(yīng)交換關(guān)于居民所得的大量情報，并列舉了這些情報的內(nèi)容。通過上述措施，把跨國納稅人的避稅活動降至最小的范圍內(nèi)。
推薦閱讀
相關(guān)資訊