隨著新《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》、企業(yè)所得稅法及其實施條例相繼出臺，與職工福利費支出有關(guān)的會計與稅務(wù)處理辦法有了重大變化，如何對過渡期福利費支出的會計與稅收差異進行調(diào)整也成了近期河南省國稅局12366納稅服務(wù)熱線的咨詢熱點。
河南省國稅局12366日前便接到某內(nèi)資企業(yè)財務(wù)人員的咨詢：企業(yè)2006年依照原會計制度按計稅工資總額的14％計提了福利費140萬元，2006年末有未用的貸方余額80萬元，結(jié)轉(zhuǎn)到了2007年。2007年企業(yè)根據(jù)新的《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定，不再按照工資總額14%計提職工福利費，當年實際發(fā)生福利費支出100萬元，實際計稅工資總額為1000萬元，賬面上年底仍有2006年結(jié)轉(zhuǎn)未用的福利費80萬元。在所得稅匯算清繳時應(yīng)如何處理？企業(yè)所得稅法要求據(jù)實限額列支，往年的福利費能否繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)余額？12366咨詢員告訴他，國家稅務(wù)總局近日下發(fā)的《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）對此類問題進行了明確。
國稅函〔2008〕264號文件規(guī)定，2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應(yīng)累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
咨詢員提醒納稅人，要做好過渡期職工福利費的會計與稅務(wù)處理，必須先梳理過渡期前后的有關(guān)規(guī)定，分清會計與稅務(wù)處理關(guān)鍵差異。
過渡期職工福利費的會計處理
財政部《關(guān)于實施修訂后的〈企業(yè)財務(wù)通則〉有關(guān)問題的通知》（財企〔2007〕48號）規(guī)定，修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定。1.余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。2.余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》
執(zhí)行。根據(jù)上述財會規(guī)定，該內(nèi)資企業(yè)會計處理應(yīng)當是2007年不能再計提職工福利費，可以按實際發(fā)生數(shù)列支，2006年的余額為結(jié)余80萬元，可以按原職工福利費的有關(guān)規(guī)定繼續(xù)使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。該企業(yè)可以繼續(xù)將余額80萬元用完，并不與當年損益發(fā)生關(guān)聯(lián)。2007年因為不再允許計提，雖然發(fā)生了100萬元職工福利費，但應(yīng)當繼續(xù)按原有規(guī)定先使用80萬元的余額，待80萬元結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。所以，該企業(yè)當年實際發(fā)生的職工福利費是20萬元（100－80），也就沒有了未用完的余額。該企業(yè)應(yīng)當進行賬務(wù)調(diào)整，將當年發(fā)生的職工福利費調(diào)整為20萬元。
過渡期職工福利費的稅務(wù)處理
原內(nèi)資企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，納稅人的職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費，分別按照計稅工資總額的2％、14％、1.5％計算扣除。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。
根據(jù)國稅函〔2008〕264號文件規(guī)定，2007年該企業(yè)雖然實際發(fā)生職工福利費支出100萬元，會計處理考慮往年余額后只有20萬元，但由于原企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定明確可按照計稅工資總額的14％計算扣除，2007年度所得稅匯算清繳時可扣除額為140萬元（1000×14％），未實際使用額為120萬元。未實際使用的部分，應(yīng)累計計入職工福利費余額。
到了2008年，假如發(fā)生了100萬元職工福利費，1000萬元工資、薪金，根據(jù)國稅函〔2008〕264號文件規(guī)定，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。由于有以前年度余額120萬元，當年實際發(fā)生的100萬元沖減后仍有余額，則2008年所得稅年度申報時不能在稅前扣除職工福利費。
另外，職工福利費屬于職工權(quán)益，只能用在規(guī)定的范圍，不能隨意變更。如果余額的使用改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
關(guān)注計提與計算扣除的差異
計提是會計范疇，是為將來不時之需做準備，提了當前不一定用，當前能直接耗用就不是計提，計提一般與實際發(fā)生數(shù)有差額，也就可能有借方或貸方余額。計算扣除是稅收范疇，對于一些稅務(wù)機關(guān)不易掌握真實性、有可能被納稅人濫用的稅前扣除項目劃定統(tǒng)一的標準，也便于納稅人的公平競爭，如招待費、職工福利費、職工教育費等。
分清了以上兩個概念后，解決職工福利費過渡期如何進行財務(wù)與稅務(wù)處理就有了統(tǒng)一的標準。即會計處理時強調(diào)是否允許計提，稅務(wù)處理時關(guān)注計算扣除。
以該內(nèi)資企業(yè)為例，2006年底結(jié)賬時稅收與會計制度有關(guān)職工福利費規(guī)定都沒有發(fā)生變化，會計處理上計提職工福利費140萬元，所得稅稅前扣除上計算扣除140萬元，企業(yè)職工福利費有貸方余額80萬元，應(yīng)當結(jié)轉(zhuǎn)到2007年初，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用。
2007年所得稅匯算清繳時，會計處理規(guī)定發(fā)生變化，而稅收規(guī)定沒有發(fā)生變化。按修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》規(guī)定，不再計提職工福利費。因為沒有了會計范疇的計提，所以當年就不存在應(yīng)付福利費的借方或貸方余額，年報中的余額也只能是2006年底的余額結(jié)轉(zhuǎn)。余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。所以，該企業(yè)當年會計處理上，福利費發(fā)生額為20萬元（100－80）；稅務(wù)處理上，根據(jù)國稅函〔2008〕264號文件規(guī)定，2007年度的企業(yè)職工福利費繼續(xù)按照當年實際計稅工資總額×14％來計算扣除，即140萬元（1000×14％），對于2007年福利費支出稅務(wù)與會計處理的120萬元（140－20）差異，則累計計入職工福利費余額。