用非現(xiàn)金資產清債的所得稅處理

    國家稅務總局于2002年3月1日頒布了《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）。對于債務重組業(yè)務，會計上應按債務重組準則進行賬務處理，稅收上應按《辦法》規(guī)定的原則辦理。下面以非現(xiàn)金資產清償債務方式為例說明。

　　例：甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批材料，價值400000元（包括應收取的增值稅），乙企業(yè)于2000年10月31日尚未支付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務困難，短期內不能支付貨款。經與甲企業(yè)協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產品償還債務。該批產品的賬面價值250000元，公允價值300000元，公允價值等于計稅價。增值稅稅率為17％。甲企業(yè)對該項應收賬款提取壞賬準備20000元。假設債務重組過程中未發(fā)生相關稅費。

　　1.甲企業(yè)賬務處理：

    借：原材料                             329000
        應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 51000（300000×17％）
        壞賬準備                           20000
        貸：應收賬款                       400000

　　稅務處理：（1）《辦法》第四條規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產清償債務，債權人取得的非現(xiàn)金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。

　　原材料計稅成本是351000元（300000＋51000），而會計成本是329000元，因此應予本年或以后若干年度調減所得額為22000元（351000－329000）。

　　（2）《辦法》第六條規(guī)定，債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產償還債務等，債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

　　這里重組債權的計稅成本是應收賬款與壞賬準備的差額，即為380000元，非現(xiàn)金資產公允價351000元，應調減應納稅所得額相當于債權人的債務重組損失是29000元。

　　綜上，甲企業(yè)合計應調減所得額合計是51000元。

　　甲企業(yè)領用該批原材料生產的產品，最終應減去29000元差異額來確定甲企業(yè)產成品計稅成本。在實際操作中，對于既有已銷產品，又有庫存產成品的情況，在年終申報企業(yè)所得稅時，應按“比例分攤法”計算調整當期應納稅所得額。如果甲企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，換回的庫存商品用于直接對外銷售，則可以按照已銷商品占該批商品的比例調整應納稅所得。納稅人應當按照債務重組換入存貨的品種（或類型）、數量、會計成本、計稅成本、領用、銷售時間等項目進行備查登記，為年終準確辦理企業(yè)所得稅納稅申報奠定基礎。在實際操作中，為簡便起見，對于存貨計稅成本與會計成本之間的差額，也可以一次性調整，而無需按“比例分攤法”計算。

　　2.乙企業(yè)賬務處理：

    借：應付賬款                               400000
        貸：產成品                             250000
            應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 51000（300000×17％）
            資本公積——其他資本公積           99000

　　稅務處理：《辦法》第四條規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產，再以非現(xiàn)金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產的轉讓所得或損失。

　　《辦法》第六條規(guī)定，債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產的公允價值（包括與轉讓非現(xiàn)金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中。因此：

　�。�1）乙企業(yè)按公允價轉讓非現(xiàn)金資產應調增所得額＝公允價值－賬面價值＝300000－250000＝50000（元）；

　�。�2）乙企業(yè)以公允價300000元加上應當支付的稅費51000元償還400000元，應調增所得額＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）；

　�。�3）以上合計調增應納稅所得額＝50000＋49000＝99000（元）。在實際操作中，債務人以非現(xiàn)金資產抵償債務時，只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調增應納稅所得額即可。

　　需要注意的是，以非現(xiàn)金資產抵償債務還涉及下列流轉稅問題：

　　1.以不動產抵償債務，應視同銷售不動產，按規(guī)定繳納營業(yè)稅。其中，自建的不動產應以抵償債務的金額作為計稅依據，對于外購的不動產，按照財稅［2003］016號文件的規(guī)定，應以抵償債務的金額扣除買價后的差額作為計稅依據。

　　2.以設備、小汽車等固定資產抵償債務，應視同銷售使用過的固定資產進行稅務處理。根據財稅［2002］29號文件規(guī)定，如果售價低于原價，則應免征增值稅，如果售價高于原價，則應適用4％的征收率并減征50％。

　　3.如果是以原材料、產成品等抵償債務，根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，應視同銷售繳納增值稅，如果屬于自產應稅消費品，還需按規(guī)定繳納消費稅。國稅發(fā)［1993］156號文件規(guī)定，納稅人用于抵償債務的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。

　　4.凡繳納上述“三稅”，均應繳納城市維護建設稅和教育費附加。