一、基本要求

　�。ㄒ唬�應(yīng)當(dāng)正確確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。正確確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，是正確核算和反映建造合同損益的關(guān)鍵。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項(xiàng)資產(chǎn)要簽訂一個(gè)合同，有時(shí)，建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)只簽訂一個(gè)合同，或者為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而同時(shí)簽訂一組合同。在上述情況下，對(duì)同一企業(yè)來(lái)講，確定不同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，會(huì)產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。例如，某建造承包商同時(shí)簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨(dú)分別核算或合并在一起核算，就會(huì)產(chǎn)生不同的損益。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤(rùn)，本準(zhǔn)則對(duì)此專(zhuān)門(mén)作了相應(yīng)的規(guī)定。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對(duì)象，分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，或?yàn)榻ㄔ煲豁?xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。

　�。ǘ�）必須合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。在計(jì)量和確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的判斷建造合同的結(jié)果能否可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則不能根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；（2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

　　對(duì)一項(xiàng)建造合同而言，如果合同預(yù)計(jì)總成本大于合回總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　（三）必須做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，制定或修訂工時(shí)、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額；完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。

　�。ㄋ模┍仨殰�(zhǔn)確計(jì)算合同成本。對(duì)于為完成合同實(shí)際發(fā)生的合同成本必須及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記，對(duì)于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、合理地預(yù)計(jì)。應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對(duì)象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計(jì)成本、預(yù)算成本或計(jì)劃成本代替實(shí)際成本。

　�。ㄎ澹┍仨氄鎸�(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、系統(tǒng)地核算和反映實(shí)施建造合同所發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。應(yīng)根據(jù)實(shí)施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確、及時(shí)地登記合同發(fā)生的實(shí)際成本、已辦理結(jié)算的工程價(jià)款和實(shí)際已收取的工程價(jià)款，并根據(jù)工程施工進(jìn)展情況，準(zhǔn)確地確定合同完工進(jìn)度，計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。如果建造合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損，應(yīng)計(jì)提損失準(zhǔn)備。對(duì)于上述會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可設(shè)置下列會(huì)計(jì)科目進(jìn)行帳務(wù)處理：

　　1．設(shè)置“工程施工”科目（建筑安裝企業(yè)使用）或“生產(chǎn)成本”科目（船舶等制造企業(yè)使用），核算實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實(shí)際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對(duì)沖后結(jié)平。

　　2．設(shè)置“工程結(jié)算”科目，核算根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的價(jià)款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的款項(xiàng)記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對(duì)沖后結(jié)平。

　　3．設(shè)置“應(yīng)收帳款”科目，核算應(yīng)收和實(shí)際已收的進(jìn)度款，預(yù)收的備料款也在本科目核算。已向客戶開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算帳單應(yīng)收的工程進(jìn)度款記入本科目的借方，預(yù)收的備料款和實(shí)際收到的工程進(jìn)度款記入本科目的貸方。

　　4．設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。

　　5．設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。

　　6．設(shè)置“合同預(yù)計(jì)損失”科目。核算當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失。當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。

　　7．設(shè)置“預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”科目，核算建造合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備。在建合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

　　二、說(shuō)明

　�。ㄒ唬╆P(guān)于引言

　　本準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)、承包建造船舶、飛機(jī)和大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)。

　　由于建造合同的開(kāi)工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，因此，本準(zhǔn)則的主要問(wèn)題是將合同收入和合同成本分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，“會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期較長(zhǎng)，通常要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，為了及時(shí)反映各年度的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用，而應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實(shí)施過(guò)程中，按照一定的方法，合理確認(rèn)各年的收入和費(fèi)用。

　　在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。例如，某建造合同于1997年1月5日開(kāi)工，1997年12月20日完工。企業(yè)應(yīng)于1997年12月20日確認(rèn)該項(xiàng)合同的收入和費(fèi)用。

　�。ǘ�）關(guān)于定義

　　1．建造合同。建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。所建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類(lèi)：一類(lèi)是建成后就可投入使用和單獨(dú)發(fā)揮作用的單項(xiàng)工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類(lèi)是在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的由數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)構(gòu)成的建設(shè)項(xiàng)目，只有這些資產(chǎn)全部建成投入使用時(shí)，才能整體發(fā)揮效益。如承建一個(gè)發(fā)電廠，該項(xiàng)目由鍋爐房、發(fā)電室、冷卻塔等幾個(gè)單項(xiàng)工程構(gòu)成，只有各單項(xiàng)工程全部建成投入使用時(shí)，發(fā)電廠才能正常運(yùn)轉(zhuǎn)和發(fā)電。

　　建造合同屬于經(jīng)濟(jì)合同范疇，但它不同于一般的材料采購(gòu)合同和勞務(wù)合同，而有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：（1）先有買(mǎi)主（即客戶），后有標(biāo)底（即資產(chǎn)）。建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定；（2）資產(chǎn)的建設(shè)期長(zhǎng)，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長(zhǎng)達(dá)數(shù)年；（3）所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高；（4）建造合同一般為不可取消的合同。

　　2．固定造價(jià)合回。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規(guī)定建造辦公大樓的總造價(jià)為1000萬(wàn)元。該項(xiàng)合同即是固定造價(jià)合回。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為500萬(wàn)元。該項(xiàng)合同也是固定造價(jià)合同。

　　3．成本加成合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，合同總價(jià)款以實(shí)際成本加上實(shí)際成本的1％計(jì)取。該項(xiàng)合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，另加800萬(wàn)元計(jì)取工程價(jià)款。該項(xiàng)合同也為成本加成合同。

　　4．完工百分比法。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應(yīng)與為達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。這種方法能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息。

　　采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的前提是，該項(xiàng)建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。只有在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)，才能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，反之，則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。

　　采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的關(guān)鍵是，確定合同完工進(jìn)度。本準(zhǔn)則規(guī)定了確定合同完工進(jìn)度的三種方法。

　�。ㄈ�）關(guān)于合同分立與合同合并

　　本準(zhǔn)則有關(guān)合同分立與合同合并的條款，實(shí)際上是確定建造合同會(huì)計(jì)核算對(duì)象的規(guī)范。確定建造合同會(huì)計(jì)核算對(duì)象，對(duì)于準(zhǔn)確核算建造合同的損益有十分重要的意義。

　　一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對(duì)象，分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，本準(zhǔn)則規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象；如果為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，本準(zhǔn)則規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。

　　1．合同分立。如果一項(xiàng)建造合同包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)，在同時(shí)具備下列條件的情況下，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分立為單項(xiàng)合同處理：

　�。�1）每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；

　�。�2）建造承包商與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；

　　（3）每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可單獨(dú)辨認(rèn)。

　　如果不同時(shí)具備上述三個(gè)條件，則不能將建造合同進(jìn)行分立，而應(yīng)仍將其作為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一揀房屋 和一座食堂。在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建房屋 和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見(jiàn)；房屋的工程造價(jià)為400萬(wàn)元，食堂的工程造價(jià)為150萬(wàn)元。房屋和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，房屋的預(yù)算成本為370萬(wàn)元，食堂的預(yù)算成本為130萬(wàn)元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，表明符合條件（1）；由于在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見(jiàn)，表明符合條件（2）；由于房屋和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，表明符合條件（3）。因此，該項(xiàng)建造合同同時(shí)符合合同分立的條件，建筑公司應(yīng)將建造房屋和食堂分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　假如該項(xiàng)建造合同中，沒(méi)有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價(jià)，而是以550萬(wàn)元的總金額簽訂了該項(xiàng)合同，也未作出各自的預(yù)算成本。這時(shí)，不符合條件（3），建筑公司不能將該項(xiàng)建造合同分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同，而應(yīng)作為一個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2．合同合并。一組合同無(wú)論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是幾個(gè)客戶，在同時(shí)具備下列條件的情況下，應(yīng)合并為單項(xiàng)合同處理：

　�。�1）該組合同按一攬子交易簽訂；
　�。�2）該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分；
　�。�3）該組合同同時(shí)或依次履行。

　　如果不同時(shí)符合上述三個(gè)條件，則不能將該組合同進(jìn)行合并，而應(yīng)以各單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　例如，某建造承包商為承包建造一個(gè)冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)建造合同，這三項(xiàng)合同分別是建造一個(gè)選礦車(chē)間、一個(gè)冶煉車(chē)間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程將由該建造承包商同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。根據(jù)上述資料分析：由于這三項(xiàng)建造合同是一攬子簽訂的，表明符合條件（1）；對(duì)客戶而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益。對(duì)建造承包商而言，這三項(xiàng)合同的各自完工進(jìn)度，直接關(guān)系到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和價(jià)款結(jié)算，由于在同一施工地點(diǎn)同時(shí)施工，建造承包商對(duì)工程施工人員和工程用料實(shí)行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程項(xiàng)目，表明符合條件（2）；該組合同同時(shí)履行，表明符合條件（3）。因此，這三項(xiàng)建造合同符合合同合并的三個(gè)條件，該建造承包商應(yīng)將該組合同合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，統(tǒng)一核算該組合同的損益。

　�。ㄋ模╆P(guān)于合同收入

　　1．本準(zhǔn)則第7條規(guī)定了合同收入的組成內(nèi)容。合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過(guò)程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。

　　2．本準(zhǔn)則第8條規(guī)定了合同收入的計(jì)量，即合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量。這里所說(shuō)的“工程價(jià)款”，是指建造合同的總金額或總造價(jià)。

　　3．本準(zhǔn)則第9條是對(duì)合同變更的進(jìn)一步說(shuō)明以及確認(rèn)合同變更收入的標(biāo)準(zhǔn)。

　�。�1）合同變更，合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為5000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，建造一座圖書(shū)館，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第二年，客戶改變部分設(shè)計(jì)，要求建造承包商將原設(shè)計(jì)中采用的木門(mén)窗改為采用鋁合金門(mén)窗，并同意增加變更收入50萬(wàn)元。這一事項(xiàng)就是合回變更的例子。

　�。�2）因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：

　�、倏蛻裟軌蛘J(rèn)可因變更而增加的收入；
　�、谑杖肽軌蚩煽康赜�(jì)量。

　　如果不同時(shí)具備上述兩個(gè)條件，則不確認(rèn)變更收入。

　　例如，上例中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為5000萬(wàn)元。變更收入50萬(wàn)元，符合上述兩個(gè)條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分。第二年的合同總收入應(yīng)為5000＋50＝5050（萬(wàn)元）。假如客戶承認(rèn)因變更而增加收入，但雙方只達(dá)成增加金額為20萬(wàn)元，則只能將20萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分，第二年的合同總收入應(yīng)為5000＋20＝5020（萬(wàn)元）。

　　4．本準(zhǔn)則第10條是對(duì)索賠款的進(jìn)一步說(shuō)明以及確認(rèn)索賠款收入的標(biāo)準(zhǔn)。

　�。�1）索賠款。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用于補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8000萬(wàn)元的建造合同，建造一座水電站。合同規(guī)定的建設(shè)期是1995年3月至1998年8月，同時(shí)規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購(gòu)，于1997年8月交付建造承包商進(jìn)行安裝。該項(xiàng)合同在執(zhí)行過(guò)程中，客戶于1998年1月才將發(fā)電機(jī)交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬(wàn)元。這一事項(xiàng)即為發(fā)生索賠款的例子。

　�。�2）因索賠款而形成的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：

　�、俑鶕�(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意這項(xiàng)索賠；
　�、趯�(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。

　　如果不同時(shí)具備上述條件，則不能確認(rèn)索賠款收入。

　　例如，上例中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為8000萬(wàn)元。根據(jù)雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款100萬(wàn)元。索賠款100萬(wàn)元，符合上述兩個(gè)條件，建造承包商便可于1998年將因索賠而增加的收入100萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分。1998年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為8000＋100＝8100（萬(wàn)元）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬(wàn)元計(jì)入合同總收入，合同總收入仍為8000萬(wàn)元。假如客戶同意這項(xiàng)索賠，但只同意支付延誤工期款50萬(wàn)元，建造承包商只能將50萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分。在這種情況下，1998年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為8000＋50＝8050（萬(wàn)元）。

　　5．本準(zhǔn)則第11條是對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)款的進(jìn)一步說(shuō)明以及確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款收入的標(biāo)準(zhǔn)。

　�。�1）獎(jiǎng)勵(lì)款。獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，客戶同意支付給建造承包商的額外款項(xiàng)。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)合同金額為9000萬(wàn)元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為1995年12月20日至1997年12月20日。該合同在執(zhí)行中于1997年9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)要求，有望提前３個(gè)月竣工�？蛻敉�意向建造承包商支付提前竣工獎(jiǎng)100萬(wàn)元。這一事項(xiàng)即為發(fā)生獎(jiǎng)勵(lì)款的例子。

　�。�2）因獎(jiǎng)勵(lì)而形成的收入應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)：

　　①根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過(guò)既定的標(biāo)準(zhǔn)；
　�、讵�(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。

　　如果不同時(shí)具備上述條件，則不能確認(rèn)。

　　例如，上例中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為9000萬(wàn)元。提前竣工獎(jiǎng)100萬(wàn)元，符合上述兩個(gè)條件，建造承包商應(yīng)于1997年將因獎(jiǎng)勵(lì)款而形成的收入100萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分，1997年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為9000＋100＝9100（萬(wàn)元）。假定該項(xiàng)合同的主體工程雖于1997年9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計(jì)要求，還需進(jìn)一步施工。在這種情況下，建造承包商不能確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款。

　�。ㄎ澹╆P(guān)于合同成本

　　1．本準(zhǔn)則第12條規(guī)定了合同成本的組成內(nèi)容，即合同成本應(yīng)包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

　　這里所說(shuō)的“直接費(fèi)用”是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出�！伴g接費(fèi)用”是指為完成合同所發(fā)生的、不易直接歸屬于合同成本核算對(duì)象而應(yīng)分配計(jì)入有關(guān)合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。

　　2．本準(zhǔn)則第13條是對(duì)直接費(fèi)用組成內(nèi)容的進(jìn)一步說(shuō)明。合同的直接費(fèi)用包括四項(xiàng)費(fèi)用：耗用的人工費(fèi)用、耗用的材料費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。

　�。�1）耗用的人工費(fèi)用。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)、工資性質(zhì)的津貼等支出。

　�。�2）耗用的材料費(fèi)用。主要包括施工過(guò)程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷(xiāo)及租賃費(fèi)用。周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)在施工過(guò)程中能多次使用，并可基本保持原來(lái)的實(shí)物形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。

　�。�3）耗用的機(jī)械使用費(fèi)。主要包括施工生產(chǎn)過(guò)程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場(chǎng)費(fèi)。

　�。�4）其他直接費(fèi)用。其他直接費(fèi)用是指在施工過(guò)程中發(fā)生的除上述三項(xiàng)直接費(fèi)用以外的其他可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的費(fèi)用。主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)用等。

　　3．本準(zhǔn)則第14條是對(duì)間接費(fèi)用組成內(nèi)容的進(jìn)一步說(shuō)明。間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。這里所說(shuō)的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的工區(qū)、施工隊(duì)、項(xiàng)目經(jīng)理部等，“生產(chǎn)單位”是指船舶企業(yè)的現(xiàn)場(chǎng)管理機(jī)構(gòu)，飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)間等。

　　間接費(fèi)用主要包括臨時(shí)設(shè)施攤銷(xiāo)費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位發(fā)生的管理人員工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷(xiāo)、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。

　　4．本準(zhǔn)則第15條規(guī)定了合同成本的會(huì)計(jì)處理。

　　（1）直接費(fèi)用。

　　由于直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)能夠分清受益對(duì)象，所以本準(zhǔn)則規(guī)定“直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本”。其帳務(wù)處理是，耗用的人工費(fèi)用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目；耗用的材料費(fèi)用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“庫(kù)存材料”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)”（分?jǐn)偟闹苻D(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)額）、“銀行存款”（支付的周轉(zhuǎn)材料租賃費(fèi)）等科目，耗用的機(jī)械使用費(fèi)，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目；貸記“機(jī)械作業(yè)”（使用本單位的自有施工機(jī)械發(fā)生的費(fèi)用）、“銀行存款”（租用外單位的施工機(jī)械發(fā)生的租賃費(fèi)）等科目，耗用的其他直接費(fèi)用，借記“工程施”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。�2）間接費(fèi)用。

　　間接費(fèi)用雖然也構(gòu)成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一般不易直接歸屬于受益對(duì)象，這是因?yàn)�，間接費(fèi)用是在企業(yè)下屬的直接組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)的單位發(fā)生的費(fèi)用，這些單位如果同時(shí)組織實(shí)施幾項(xiàng)合同，則其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由這幾項(xiàng)合同的成本共同負(fù)擔(dān)，因此，本準(zhǔn)則規(guī)定“間接費(fèi)用應(yīng)在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，間接費(fèi)用一般應(yīng)設(shè)置必要的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸集，期末再按一定的方法分配計(jì)入有關(guān)合同成本。間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。

　　①人工費(fèi)用比例法。人工費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)為基數(shù)分配間接費(fèi)用的一種方法。計(jì)算公式如下：

　　間接費(fèi)用分配率＝當(dāng)期發(fā)生的全部間接費(fèi)用÷當(dāng)期各合同發(fā)生的人工費(fèi)之和某合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝該合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)×間接費(fèi)用分配率例如，某建筑公司第一工區(qū)同時(shí)承建A、B、C三項(xiàng)合同工程，已知A合同發(fā)生的人工費(fèi)140萬(wàn)元，B合同發(fā)生的人工費(fèi)160萬(wàn)元，C合同發(fā)生的人工費(fèi)200萬(wàn)元。第一工區(qū)當(dāng)期共發(fā)生間接費(fèi)用50萬(wàn)元。

　　間接費(fèi)用分配率＝50÷（140＋160＋200）＝10％
　　A合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝140×10％＝14（萬(wàn)元）
　　B合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝160×10％＝16（萬(wàn)元）
　　C合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝200×10％＝20（萬(wàn)元）

　　其帳務(wù)處理如下：
　　實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用

　　借：工程施工——間接費(fèi)用 500000
　　　　貸：銀行存款等　　　 500000
　　　　　　期末將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本

　　借：工程施工——A合同　　　　 140000
　　　　　　　　——B合同　　　　 160000
　　　　　　　　——C合同　　　　 200000
　　　　貸：工程施工——間接費(fèi)用　500000

　�、谥苯淤M(fèi)用比例法。直接費(fèi)用比例法是以各成本對(duì)象發(fā)生的直接費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi)用的一種方法。計(jì)算公式如下：

　　間接費(fèi)用分配率＝當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用÷當(dāng)期各合同發(fā)生的直接費(fèi)用之和某合同當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝該合同當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用×間接費(fèi)用分配率例如，某建筑公司第二工區(qū)同時(shí)承建甲、乙、丙三項(xiàng)合同工程，已知甲合同發(fā)生的直接費(fèi)用150萬(wàn)元，乙合同發(fā)生的直接費(fèi)用200萬(wàn)元，丙合同發(fā)生的直接費(fèi)用250萬(wàn)元。

　　當(dāng)期共發(fā)生間接費(fèi)用15萬(wàn)元。

　　第二工區(qū)間接費(fèi)用分配率＝15÷（150＋200＋250）＝2．5％
　　甲合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝150×2．5％＝3．75（萬(wàn)元）
　　乙合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝200×2．5％＝5（萬(wàn)元）
　　丙合回應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝250×2．5％＝6．25（萬(wàn)元）

　　其帳務(wù)處理如下：
　　實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用

　　借：工程施工——間接費(fèi)用 150000
　　　　貸：銀行存款等　　　 150000

　　期末將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本

　　借：工程施工——甲合同　　　 37500
　　　　　　　　——乙合同　　　 50000
　　　　　　　　——丙合同　　　 62500
　　　　貸：工程施工——間接費(fèi)用 150000

　　5．本準(zhǔn)則第16條所述的“與合同有關(guān)的零星收益”，是指在合同執(zhí)行過(guò)程中取得的、但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。殘余物資是指在施工過(guò)程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料，由于工程領(lǐng)用材料時(shí)，已將領(lǐng)用材料的價(jià)值直接計(jì)入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應(yīng)沖減合同成本。其帳務(wù)處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目。

　　6．本準(zhǔn)則第17條規(guī)定了不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用。

　�。�1）企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用。這里所述的“企業(yè)行政管理部門(mén)”有：建筑安裝公司的總公司、船舶企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)等企業(yè)總部。企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其帳務(wù)處理是：借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。�2）船舶等制造企業(yè)的銷(xiāo)售費(fèi)用。銷(xiāo)售費(fèi)用也屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其帳務(wù)處理是：借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　（3）企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌資發(fā)生的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其帳務(wù)處理是：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”等科目。

　　7．本準(zhǔn)則第18條所述的“因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等。建造承包商與客戶在進(jìn)行商務(wù)談判時(shí)，有可能簽訂一項(xiàng)合同，也有可能達(dá)不成一致意見(jiàn)。由于商談的結(jié)果具有不確定性，為簡(jiǎn)化核算，本準(zhǔn)則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，通過(guò)“管理費(fèi)用”科目核算。其帳務(wù)處理是：借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　�。�六）關(guān)于合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)

　　1．本準(zhǔn)則第19條規(guī)定了采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用的總原則，即：如果建造合同的結(jié)果建能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件；二是在什么時(shí)間確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用；三是完工百分比法的含義及運(yùn)用。

　�。�1）采用完工百分法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件是建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。建造合同劃分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩種類(lèi)型，不同類(lèi)型的建造合同，判斷其結(jié)果能夠可靠估計(jì)的前提條件也不同。本準(zhǔn)則在第20條和21條明確規(guī)定了判斷固定造價(jià)合同和成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的前提條件。

　　（2）本準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。這里所說(shuō)的“資產(chǎn)負(fù)債表日”是指各會(huì)計(jì)年度的最后一天，即公歷12月31日。需要指出的是，對(duì)一項(xiàng)建造合同而言，并不是只有在12月31日才能確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，是針對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債日尚未完工的在建合同而言的。由于建造合同的施工期較長(zhǎng)，通常都跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，為了核算和反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對(duì)于已在以前會(huì)計(jì)年度開(kāi)工本年度完工的建造合同以及本年度開(kāi)工本年度完工的建造合同，應(yīng)在合同完工時(shí)確認(rèn)當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

　　例如，某項(xiàng)建造合同于1996年3月1日開(kāi)工，1997年7月1日完工。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。建造承包商應(yīng)于1996年12月31日和1997年7月1日兩個(gè)時(shí)點(diǎn)分別確認(rèn)該項(xiàng)合同在各年度的收入和費(fèi)用。

　　再如，某項(xiàng)建造合同于1997年1月1日開(kāi)工，1997年10月18日完工。建造承包商應(yīng)于1997年10月18日確認(rèn)該項(xiàng)合同的收入和費(fèi)用，而并非1997年12月31日。

　�。�3）完工百分比法的含義及運(yùn)用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法。運(yùn)用這種方法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的精神。

　　完工百分比法的運(yùn)用就是如何根據(jù)該方法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法的運(yùn)用包括兩個(gè)步驟：

　　首先確定建造合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比。本準(zhǔn)則第22條規(guī)定了確定完工進(jìn)度的方法。

　　然后根據(jù)完工百分比計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算：

　　當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入
　　當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)年度累

　　計(jì)已確認(rèn)的毛利
　　當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

　　需要說(shuō)明的是，完工進(jìn)度實(shí)際上是累計(jì)完工進(jìn)度，因此，企業(yè)在運(yùn)用上述公式計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，應(yīng)分別建造合同的實(shí)施情況進(jìn)行處理：

　　第一種情況：當(dāng)年開(kāi)工當(dāng)年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在運(yùn)用上述公式計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，在以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的合同收入和合同毛利均為零。

　　第二種情況：以前年度開(kāi)工本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可直接運(yùn)用上述公式計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期收入和費(fèi)用。

　　第三種情況：以前年度開(kāi)工本年完工的建造合同。在這種情況下，當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的合同收入，等于合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入后的余額；當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的合同毛利，等于合同總收入扣除實(shí)際合同總成本減以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利后的余額。

　　第四種情況：當(dāng)年開(kāi)工當(dāng)年完工的建造合同。在這種情況下，當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的合同收入，等于該項(xiàng)合同的總收入，當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的合同費(fèi)用，等于該項(xiàng)合同的實(shí)際總成本。

　　本準(zhǔn)則第24條已對(duì)上述第三種和第四種情況的會(huì)計(jì)處理作了明確規(guī)定。

　　下面舉例說(shuō)明完工百分比法的運(yùn)用：

　　某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計(jì)算第一年完工進(jìn)度為30％，第二年完工進(jìn)度已達(dá)80％，經(jīng)測(cè)定前兩年的合同預(yù)計(jì)總成本均為800萬(wàn)元。第三年工程全部完成，累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本750萬(wàn)元。

　　根據(jù)上述資料計(jì)算各期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用如下：
　　第一年確認(rèn)的合同收入＝1000×30％＝300（萬(wàn)元）
　　第一年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60（萬(wàn)元）
　　第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝300－60＝240（萬(wàn)元）

　　其帳務(wù)處理是：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 2400000
　　　　工程施工——毛利 600000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000000

　　第二年確認(rèn)的合同收入＝（1000×80％）－300＝500（萬(wàn)元）
　　第二年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－800）×80％－60＝100（萬(wàn)元）
　　第二年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝500－100＝400（萬(wàn)元）

　　其帳務(wù)處理是：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 4000000
　　　　工程施工——毛利 1000000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000000

　　第三年確認(rèn)的合同收入＝1000－（300＋500）＝200（萬(wàn)元）
　　第三年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－750）－（60＋100）＝90（萬(wàn)元）
　　第三年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝200－90＝110（萬(wàn)元）

　　其帳務(wù)處理是：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 1100000
　　　　工程施工——毛利 900000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000000

　　2．本準(zhǔn)則第20條是判斷固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。固定造價(jià)合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)，依據(jù)以下四個(gè)條件進(jìn)行判斷，如果同時(shí)具備四個(gè)條件，則固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。如果不同時(shí)具備四個(gè)條件，則固定造價(jià)合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)。這四個(gè)條件是：

　　（1）合回總收入能夠可靠地計(jì)量。

　　合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來(lái)確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說(shuō)明合同總收入能夠可靠地計(jì)量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計(jì)量。

　　（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。

　　經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款或應(yīng)收帳款等，或表現(xiàn)為負(fù)債的減少，如用合同價(jià)款抵償負(fù)債等，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價(jià)款。

　　建造合同的工程價(jià)款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同。客戶能否履行合同，主要根據(jù)建造承包商以往與客戶交往的直接經(jīng)驗(yàn)，或從其他方面取得的信息等進(jìn)行判斷。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也能正常地進(jìn)行，能夠按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)間，按期辦理工程價(jià)款結(jié)算和支付進(jìn)度款，則意味著客戶能夠履行合同。但在某些特殊情況下，如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財(cái)務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。建造承包商能否履行合同，關(guān)鍵在于建造承包商能否保質(zhì)、保量、按期完成建造合同。如果有情況表明建造承包商能夠保質(zhì)、保管、按期完成建造合同，則意味著建造承包商能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。

　　如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價(jià)款，經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價(jià)款，經(jīng)濟(jì)利益不能夠流入企業(yè)。

　　（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

　　合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴(yán)格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程形象進(jìn)度，對(duì)將要完成的工程看也能夠作出科學(xué)、可靠地測(cè)定。如果建造承包商尚未動(dòng)工，或剛剛開(kāi)工，尚未形成一定的工程量，對(duì)將要完成的工程看不能夠作出科學(xué)、可靠地測(cè)定，則表明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。

　　為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，能否對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠地估計(jì)。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，并對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠地估計(jì)，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。

　�。�4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成
本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。

　　為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作（包括建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，制定或修訂工時(shí)、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額，完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)），能夠準(zhǔn)確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本，在核算已經(jīng)發(fā)生的成本時(shí)，能夠劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對(duì)象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。則說(shuō)明為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

　　3．本準(zhǔn)則第21條是判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。成本加成合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)，依據(jù)以下兩個(gè)條件進(jìn)行判斷，如果同時(shí)具備兩個(gè)條件，則成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。如果不同時(shí)具備兩個(gè)條件，則成本加成合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)。這兩個(gè)條件是：

　　（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　�。�2）實(shí)際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。

　　對(duì)成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定。合同成本是確定其合同造價(jià)的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此，要求其實(shí)際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)生的直接費(fèi)用及間接費(fèi)用能夠及時(shí)、真實(shí)、準(zhǔn)確地記錄，并合理歸集到該成本核算對(duì)象中，則表明實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。反之，則意味著實(shí)際發(fā)生的合同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計(jì)量。

　　4．本準(zhǔn)則第22條規(guī)定了企業(yè)確定合同完工進(jìn)度的方法。確定合同完工進(jìn)度有以下三種方法：

　�。�1）根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。該方法是確定合同完工進(jìn)度較常用的方法。用計(jì)算公式表示如下：
　　　　　
　　合同完工進(jìn)度＝（累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計(jì)總成本）×100％

　　例如：某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1000萬(wàn)元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第一年，實(shí)際發(fā)生合同成本300萬(wàn)元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本520萬(wàn)元；第二年，實(shí)際發(fā)生合同成本為400萬(wàn)元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本150萬(wàn)元。根據(jù)上述資料，計(jì)算合同完工進(jìn)度如下：

　　第一年合同完工進(jìn)度＝［300÷（300＋520）］×100％＝37％

　　第二年合同完工進(jìn)度＝［（300＋400）÷（300＋400＋150）］×100％＝82％

　　（2）根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。用計(jì)算公式表示如下：

　　合同完工進(jìn)度＝（已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預(yù)計(jì)總工作量）×100％

　　例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條100公里公路的一項(xiàng)建造合同，合同規(guī)定的總金額為8000萬(wàn)元，工期為三年。該公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。根據(jù)上述資料，計(jì)算合同完工進(jìn)度如下：

　　第一年合同完工進(jìn)度＝（30÷100）×100％＝30％

　　第二年合同完工進(jìn)度＝［（30＋40）÷100］×100％＝70％

　　（3）已完合同工作的測(cè)量。該方法是在無(wú)法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測(cè)量方法。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測(cè)量并不是由建造承包商自行隨意測(cè)定，而應(yīng)由專(zhuān)業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。

　　例如，某建筑公司承建一項(xiàng)水下作業(yè)工程，在資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)專(zhuān)業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)測(cè)定，已完工作量已達(dá)合同總工作量的80％。則該合同的完工進(jìn)度為80％。

　　5．本準(zhǔn)則第23條是對(duì)第22條（1）的進(jìn)一步補(bǔ)充和說(shuō)明。采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同完工進(jìn)度時(shí)，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本，實(shí)際上是形成工程形象進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：

　�。�1）與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉(cāng)庫(kù)運(yùn)抵施工現(xiàn)場(chǎng)，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒(méi)有形成工程實(shí)體，就其資金的占用形態(tài)而言，仍屬于材料占用的資金，而非“在產(chǎn)品”占用的資金。因此，為了保證確定完工進(jìn)度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本列入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來(lái)確定完工進(jìn)度。例如，某建筑公司承建Ａ工程，工期兩年，Ａ工程的預(yù)計(jì)總成本為1000萬(wàn)元。第一年，
該建筑公司的“工程施工——Ａ工程”帳戶的實(shí)際發(fā)生額為680萬(wàn)元。其中：

　　人工費(fèi)150萬(wàn)元，材料費(fèi)380萬(wàn)元，機(jī)械使用費(fèi)100萬(wàn)元，其他直接費(fèi)和工程間接費(fèi)50萬(wàn)元。

　　經(jīng)查明，Ａ工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場(chǎng)但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬(wàn)元。根據(jù)上述資料計(jì)算第一年的完工進(jìn)度如下：

　　合同完工進(jìn)度＝［（680－80）÷1000］×100％＝60％

　�。�2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。

　　總承包商將其承包的工程項(xiàng)目中的單項(xiàng)工程或單項(xiàng)工程中的單位工程、分部分項(xiàng)工程分包給另一個(gè)承包商（即分包單位）進(jìn)行施工時(shí)，分包單位所承包的那部分單項(xiàng)工程或單位工程、分部分項(xiàng)工程，即為分包工程。對(duì)總承包商來(lái)說(shuō)，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，總承包商在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)，雖然是總承包商的一項(xiàng)資金支出，但是該項(xiàng)支出并沒(méi)有形成相應(yīng)的工作量，因此，不應(yīng)將這部分支出列入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來(lái)確定完工進(jìn)度。但是，根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。

　　例如，甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項(xiàng)建造合同，承建Ａ、Ｂ兩項(xiàng)工程。該項(xiàng)合同的Ａ、Ｂ兩項(xiàng)工程密切相關(guān)，客戶要求同時(shí)施工，一起交付，工期為兩年。合同規(guī)定的總金額為1100萬(wàn)元。甲建筑公司決定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400萬(wàn)元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。

　　第一年，甲公司自行施工的Ａ工程實(shí)際發(fā)生工程成本450萬(wàn)元，預(yù)計(jì)為完成Ａ工程尚需發(fā)生工程成本150萬(wàn)元，甲公司根據(jù)乙公司分包的Ｂ工程的完工進(jìn)度，向乙公司支付了Ｂ工程的進(jìn)度款250萬(wàn)元，并向乙公司預(yù)付了下年度備料款50萬(wàn)元。甲公司根據(jù)上述資料計(jì)算確定該項(xiàng)建造合同第一年的完工進(jìn)度如下：

　　合同完工進(jìn)度＝［（450＋250）÷（450＋150＋400）］×100％＝70％

　　6．本準(zhǔn)則第25條規(guī)定了在建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的情況下，確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

　　建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)，依據(jù)本準(zhǔn)則第20條和21條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷。

　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；

　　（2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

　　例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬(wàn)元的建造合同。第一年實(shí)際發(fā)生工程成本40萬(wàn)元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)。但建筑公司在年末時(shí)對(duì)該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無(wú)法可靠估計(jì)。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，但由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤(rùn)。其帳務(wù)處理如下：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 400000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400000

　　假定該公司當(dāng)年與客戶只辦理價(jià)款結(jié)算15萬(wàn)元，由于客戶出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，其余款項(xiàng)可能收不回來(lái)。在這種情況下，該公司只將15萬(wàn)元確認(rèn)為當(dāng)年的收入，40萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用。其帳務(wù)處理如下：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　 400000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　 150000
　　　　　　工程施工——毛利 250000

　　7．本準(zhǔn)則第26條規(guī)定了預(yù)計(jì)損失的會(huì)計(jì)處理。即：如果合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　例如，某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為90萬(wàn)元。第一年實(shí)際發(fā)生成木63萬(wàn)元，年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本42萬(wàn)元。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。該公司應(yīng)在年末時(shí)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

　　第一年合同完工進(jìn)度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％
　　第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60％＝100×60％＝60（萬(wàn)元）
　　第一年確認(rèn)的合同毛利＝〔100－（63＋42）〕×60％＝－3（萬(wàn)元）
　　第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝收入－毛利＝60－（－3）＝63（萬(wàn)元）
　　第一年預(yù)計(jì)的合同損失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2（萬(wàn)元）

　　其帳務(wù)處理為：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　 630000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　 600000
　　　　　工程施工——毛利 30000

　　同時(shí)，

　　借：合同預(yù)計(jì)損失　　 20000
　　　　貸：預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 20000

　　（七）關(guān)于披露

　　本準(zhǔn)則第27條規(guī)定了披露建造合同的有關(guān)事項(xiàng)。需要披露的有關(guān)事項(xiàng)主要包括下列內(nèi)容：

　�。�1）在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利（或虧損）；
　�。�2）在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額；
　�。�3）當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額；
　�。�4）確定合同完工進(jìn)度的方法；
　�。�5）合同總金額；
　�。�6）當(dāng)期已預(yù)計(jì)損失的原因和金額；
　�。�7）應(yīng)收帳款中尚未收到的工程進(jìn)度款。

　　需要說(shuō)明的是：“在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利（或虧損）”與“在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額”應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以相低后的差額反映。如果在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和已確認(rèn)的毛利大于在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額，其差額反映在建合同工程已完工但尚未辦理結(jié)算的款項(xiàng)，這部分款項(xiàng)是企業(yè)應(yīng)向客戶收取的款項(xiàng)，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)列示；如果在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額大于在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和已確認(rèn)的毛利，其差額反映在建合同工程尚未完工部分但已辦理了結(jié)算的款項(xiàng)，這部分款項(xiàng)是企業(yè)超過(guò)完工進(jìn)度多結(jié)算的款項(xiàng)，因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債列示。

　　三、舉例

　　例一：假定某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為9000000元的建造合同，承建一座橋梁。工程已于1996年7月開(kāi)工，預(yù)計(jì)1998年10月完工。最初，預(yù)計(jì)工程總成本為8000000元，到1997年底，預(yù)計(jì)工程總成本已為8100000元。建造該項(xiàng)工程的其他有關(guān)資料如下：

┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃　　　　　　　　　　　　　 1996年　　　 1997年　　　 1998年 ┃
┃至目前為止已發(fā)生的成本　　2000000　　　5832000　　　8100000 ┃
┃完成合同尚需發(fā)生成本　　　6000000　　　2268000　　　　 －　 ┃
┃已結(jié)算工程價(jià)款　　　　　　1800000　　　4800000　　　2400000 ┃
┃實(shí)際收到價(jià)款　　　　　　　1500000　　　3500000　　　4000000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛

　　該建筑公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時(shí)登記合同發(fā)生的實(shí)際成本、已辦理結(jié)算的工程價(jià)款和實(shí)際已收取的工程價(jià)款，并根據(jù)工程施工進(jìn)展情況，準(zhǔn)確地確定工程完工進(jìn)度，計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露與合同有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，公司確認(rèn)當(dāng)期合同收入時(shí)，不能根據(jù)當(dāng)期與客戶辦理了價(jià)款結(jié)算的款項(xiàng)來(lái)確認(rèn)為當(dāng)期的收入金額，公司與客戶辦理工程價(jià)款結(jié)算的款項(xiàng)并不是當(dāng)期的合同收入，當(dāng)期的合同收入應(yīng)根據(jù)完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)。

　　具體會(huì)計(jì)處理如下：

　�。ㄒ唬┐_定各年的合同完工進(jìn)度

　　各年的完工進(jìn)度如下表如示： 
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃ 　　　　　　　　　　　　　　1996年　　　 1997年　　　 1998年 ┃
┃合同金額　　　　　　　　　　9000000　　　9000000　　　9000000 ┃
┃減合同預(yù)計(jì)總成本：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃ 到目前為止已發(fā)生的成本　　 2000000　　　5832000　　　8100000 ┃
┃ 完成合同尚需發(fā)生的成本　　 6000000　　　2268000　　　　 －　 ┃
┃合同預(yù)計(jì)總成本　　　　　　　8000000　　　8100000　　　8100000 ┃
┃預(yù)計(jì)總毛利　　　　　　　　　1000000　　　 900000　　　 900000 ┃
┃完工進(jìn)度　　　　　　　　　　　25％　　　　　72％　　　　100％ ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
注：1996年的完工進(jìn)度＝2000000÷8000000＝25％

　　1997年的完工進(jìn)度＝5832000÷8100000＝72％

　�。ǘ�）計(jì)量確認(rèn)各年的收入、費(fèi)用和毛利

　　各年計(jì)量和確認(rèn)的收入和費(fèi)用如下表所示： 
┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃　　　　　　　　　　　 年末累計(jì)　　　 以前年度確認(rèn)　 本年度確認(rèn) ┃
┃　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃1996年　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃收入（9000000×25％）　　　　　　　　　 2250000　　　　 2250000 ┃
┃毛利（1000000×25％）　　　　　　　　　　250000　　　　　250000 ┃
┃費(fèi)用（收入－毛利）　　　　　　　　　　　2000000　　　　 2000000 ┃
┃1997年　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃收入（9000000×72％）　 6480000　　　　 2250000　　　　 4230000 ┃
┃毛利（900000×72％）　　 648000　　　　　250000　　　　　398000 ┃
┃費(fèi)用（收入－毛利）　　　5832000　　　　 2000000　　　　 3832000 ┃
┃1998年　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃收入9000000　　　　　　 9000000　　　　 6480000　　　　 2520000 ┃
┃毛利900000　　　　　　　 900000　　　　　648000　　　　　252000 ┃
┃費(fèi)用（收入－毛利）　　　8100000　　　　 5832000　　　　 2268000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛

　�。ㄈ�）編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露有關(guān)信息（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，以下會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）

　　1、1996年的會(huì)計(jì)分錄如下：

　�。�1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工　　　　　　　　 2000000
　　　　貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等 2000000

　　（2）登記已結(jié)算的工程價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 1800000
　　　　貸：工程結(jié)算 1800000

　�。�3）登記已收的工程價(jià)款

　　借：銀行存款　　 1500000
　　　　貸：應(yīng)權(quán)帳款 1500000

　　（4）登記確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利

　　借：工程施工——毛利　250000
　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 2000000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2250000

　　2、1996年建造合同在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露：

　�。�1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息：

　�、賾�(yīng)收帳款：根據(jù)“應(yīng)收帳款”科目余額填列。金額為300000元（1800000－1500000）。　�、谝淹旯ど形唇Y(jié)算款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款，根據(jù)“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，金額為450000元（2250000－1800000）。

　　（2）在利潤(rùn)表中披露下列信息：

　�、僦鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為2250000元。
　�、谥鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為2000000元。

　�。�3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：

　�、俅_定合同完工進(jìn)度的方法：本例合同完工進(jìn)度根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。
　�、谠诮üこ汤塾�(jì)已發(fā)生的成本：根據(jù)“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列。金額為2000000元。
　�、墼诮üこ桃呀Y(jié)算價(jià)款：反映在建合同累計(jì)已辦理結(jié)算的工程價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額填列。金額為1800000元。
　　④合同總金額：9000000元。

　　3、1997年的會(huì)計(jì)分錄如下：

　�。�1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工　　　　　　 3832000
　　貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等 3832000

　�。�2）登記已結(jié)算的工程價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 4800000
　　　　貸：工程結(jié)算 4800000

　　（3）登記已收的工程價(jià)款

　　借：銀行存款　　 3500000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 3500000

　�。�4）登記確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利

　　借：工程施工——毛利　398000
　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 3832000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4230000

　　4、1997年建造合同在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露：

　　在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息：
　　應(yīng)收帳款：金額為1600000元。
　　已結(jié)算尚未完工款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目中列示，反映在建合同未完工部分已經(jīng)辦理了結(jié)算的價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為120000元（1800000＋4800000－2250000－420000）。

　　在利潤(rùn)表和附注中披露的信息與1996年基本相同。

　　5、1998年的會(huì)計(jì)分錄如下：

　�。�1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工　　　　　　　　 2268000
　　　　貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等 2268000

　�。�2）登記已結(jié)算的工程價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 2400000
　　　　貸：工程結(jié)算 2400000

　�。�3）登記已收的工程價(jià)款

　　借：銀行存款　　 4000000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 4000000

　　（4）登記確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利

　　借：工程施工——毛利 252000
　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 2268000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2520000

　�。�5）工程完工時(shí)，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖

　　借：工程結(jié)算　　　　　　 9000000
　　　　貸：工程施工——毛利 900000
　　　　　　工程施工　　　　 8100000

　　6、1998年建造合同在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露：

　　由于該項(xiàng)工程在1998年已經(jīng)全部完工，工程價(jià)款已全部辦理了結(jié)算并已收訖，因此只需在利潤(rùn)表中披露當(dāng)年確認(rèn)的收入和費(fèi)用即可。

　　例二：假定某造船企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為5800000元的固定造價(jià)合同，承建一艘船舶。工程已于1996年2月開(kāi)工，預(yù)計(jì)1998年8月完工。最初，預(yù)計(jì)工程總成本為5500000元，到1997年底，由于材料價(jià)格漲價(jià)等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為6000000元。該造船企業(yè)于1998年6月提前兩個(gè)月完成了造船合同，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款200000元。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如下： 

┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃　　　　　　　　　　　　　 1996年　　 1997年　　 1998年 ┃
┃至目前為止已發(fā)生的成本　　1540000　　4800000　　5950000 ┃
┃完成合同尚需發(fā)生成本　　　3960000　　1200000　　　 —　 ┃
┃已結(jié)算合同價(jià)款　　　　　　1740000　　2960000　　1300000 ┃
┃實(shí)際收到價(jià)款　　　　　　　1700000　　2900000　　1400000 ┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛ 

　　該造船企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）：

　�。ㄒ唬�1996年的帳務(wù)處理及信息披露

　　1、1996年帳務(wù)處理如下：

　　（1）登記發(fā)生的合同成本

　　借：生產(chǎn)成本　　　　　　　　　　　　 1540000
　　　　貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 1540000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 1740000
　　　　貸：工程結(jié)算 1740000

　�。�3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款　　 1700000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 1700000

　�。�4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入帳

　　1996年的完工進(jìn)度＝［1540000÷（1540000＋3960000）］×100％＝28％
　　1996年確認(rèn)的合同收入＝5800000×28％＝1624000（元）
　　1996年確認(rèn)的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28％＝84000（元）
　　1996年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝1624000－84000＝1540000（元）

　　借：生產(chǎn)成本——毛利　 84000
　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 1540000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1624000

　　2、1996年該項(xiàng)合同的有關(guān)信息披露如下：

　�。�1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息：

　�、賾�(yīng)收帳款：根據(jù)“應(yīng)收帳款”科目余額填列。金額為40000元（1740000－1700000）。
　�、谝呀Y(jié)算未完工款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目中列示，反映在建合同已辦理結(jié)算但尚未完工部分的價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為116000元（1740000－1540000－84000）。

　�。�2）在利潤(rùn)表中披露下列信息：

　�、僦鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為1624000元。
　�、谥鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為1540000元。

　　（3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：

　�、俅_定合同完工進(jìn)度的方法：本例合同完工進(jìn)度根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。
　�、谠诮üこ汤塾�(jì)已發(fā)生的成本：根據(jù)“生產(chǎn)成本”科目的余額扣除毛利后的余額填列。金額為1540000元。
　�、墼诮üこ桃呀Y(jié)算價(jià)款：反映在建合同累計(jì)已辦理結(jié)算的工程價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額填列。金額為1740000元。
　　④合同總金額：5800000元。

　�。ǘ�）1997年的帳務(wù)處理及信息披露


　1、1997年的帳務(wù)處理如下：

　�。�1）登記發(fā)生的合同成本

　　借：生產(chǎn)成本　　　　　　　　　　　　 3260000
　　　　貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 3260000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 2960000
　　　　貸：工程結(jié)算 2960000

　�。�3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款　　 2900000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 2900000

　�。�4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入帳

　　1997年的完工進(jìn)度＝［4800000÷（4800000＋1200000）］×100％＝80％
　　1997年確認(rèn)的合同收入＝5800000×80％－1624000＝3016000（元）
　　1997年確認(rèn)的毛利＝（5800000－4800000－1200000）×80％－84000＝－160000－84000＝－244000（元）
　　1997年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝收入－毛利＝3016000－（－244000）＝3260000（元）
　　1997年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失＝（4800000＋1200000－5800000）×（1－80％）＝40000（元）

　　注：在1997底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本（6000000元）大于合同總收入（5800000元），

　　預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為200000元，由于已在“生產(chǎn)成本——毛利”中反映了－160000元（84000－244000）的虧損，因此，應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失40000元確認(rèn)為當(dāng)期損失。

　　其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　 3260000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　 3016000
　　　　　　生產(chǎn)成本——毛利 244000

　　同時(shí)，

　　借：合同預(yù)計(jì)損失　　 40000
　　　　貸：預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 40000

　　2、1997年該項(xiàng)合同的有關(guān)信息披露如下：

　�。�1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息：

　�、賾�(yīng)收帳款：根據(jù)“應(yīng)收帳款”科目余額填列。金額為100000元。
　�、谝呀Y(jié)算未完工款：反映在建合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價(jià)款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額減去“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為60000元（4700000－464000）。
　�、垲A(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備：根據(jù)“預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”科目的余額填列，金額為40000元。

　�。�2）在利潤(rùn)表中披露下列信息：

　�、僦鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列。金額為3016000元。
　　②主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為3260000元。
　�、酆贤�預(yù)計(jì)損失：根據(jù)“合同預(yù)計(jì)損失”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為40000元。

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的信息與1996年基本相同。

　�。ㄈ�）1998年的帳務(wù)處理及信息披露

　　1、1998年的帳務(wù)處理如下：

　�。�1）登記發(fā)生的合同成本

　　借：生產(chǎn)成本　　　　　　　　　　　　 1150000
　　　　貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 1150000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款

　　借：應(yīng)收帳款　　 1300000
　　　　貸：工程結(jié)算 1300000

　�。�3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款

　　借：銀行存款　　 1400000
　　　　貸：應(yīng)收帳款 1400000

　�。�4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入帳

　　1998年確認(rèn)的合同收入＝合同總金額－至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）＝1360000（元）

　　1998年確認(rèn)的毛利＝〔（5800000＋200000）－5950000〕－（84000－244000）＝50000＋160000＝210000（元）

　　1998年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝當(dāng)年確認(rèn)的合同收入－當(dāng)年確認(rèn)的毛利－以前年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備＝1360000－210000－40000＝1110000（元）

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　 1110000
　　　　預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備　　　 40000
　　　　生產(chǎn)成本——毛利　210000
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1360000

　　（5）1998年工程年全部完工，應(yīng)將“生產(chǎn)成本”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖

　　借：工程結(jié)算　　　　　　　 6000000
　　　　貸：生產(chǎn)成本　　　　　 5950000
　　　　　　生產(chǎn)成本——毛利　　 50000

　　2、1998年該合同在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露：

　　由于該項(xiàng)工程在1998年已經(jīng)全部完工，工程價(jià)款已全部辦理了結(jié)算并已收訖，因此只需在利潤(rùn)表中披露當(dāng)年確認(rèn)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)即可。