七、收入的披露 

　　企業(yè)應(yīng)在年度財務(wù)報告中披露以下內(nèi)容： 

　�。ㄒ唬┦杖氪_認所采用的會計政策，主要包括： 

　　1、在各項重大的交易中，企業(yè)確認收入采用的確認原則。 

　　企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露收入確認的具體原則，以反映企業(yè)是如何具體運用本準則規(guī)定的收入確認原則確認收入的。例如，某電器公司在財務(wù)報告中披露：當商品的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給顧客時確認收入。如商品在零售商店代銷，則在收到代銷清單時確認收入。再如，某軟件公司在財務(wù)報告中披露：一次性收取的軟件使用費收入在軟件提供給客戶時確認收入；為客戶訂制軟件的勞務(wù)收入在年度終了時按完工百分比法確認收入，完工程度按制作軟件已花費的工時占預(yù)計總工時的比例確定。 

　　2、是否有采用分期付款法確認收入的情況。 

　　3、確定勞務(wù)的完成程度所采用的方法。 

　�。ǘ�）每一重大的收入項目的金額，包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入。 

　　不同的企業(yè)，其收入項目可能不同，如工業(yè)企業(yè)可能主要是商品銷售收入、金融企業(yè)主要是利息收入等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的營業(yè)范圍，披露每一項重大收入的金額。 

　　財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則--收人》的通知 

　　1998年6月20日 財會字[1998]23號

　　國務(wù)院各部、委，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團： 

　　為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的需要，規(guī)范企業(yè)有關(guān)收入的會計核算及相關(guān)信息的披露，我們制定了《企業(yè)會計準則--收入》，現(xiàn)印發(fā)給你們，請布置所屬上市公司從1999年1月1日起執(zhí)行，其他企業(yè)暫不執(zhí)行。執(zhí)行中有何問題，請及時函告我部。 

　　附件：一、《企業(yè)會計準則——收入》 

　　　　　二、《企業(yè)會計準則——收入》指南 

　　附件一： 企業(yè)會計準則－－收入 

　　引言 

　　1.本準則規(guī)范企業(yè)在下列交易中形成的收入的會計核算和相關(guān)信息的披露； 

　　（1）銷售商品； 
　�。�2）提供勞務(wù)； 
　　（3）他人使用本企業(yè)資產(chǎn)。 

　　2.收入會計核算的主要問題是何時確認收人及如何計量收入。 

　　3；本準則不涉及下列各項形成的收入； （1）建造合同； （2）非貨幣交易； （3）租賃； （4）保險公司的保險合同； （5）期貨； （6）投資； （7）債務(wù)重組。 

　　定義 

　　4.本準則使用的下列術(shù)語，其定義為： 

　�。�1）收入，指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日�；顒又兴�形成的經(jīng)濟利益的總流入。收入不包括為第三方或客戶代收的款項。 
　　（2）現(xiàn)金折扣，指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。 
　�。�3）銷售折讓，指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不會格等原因而在售價上給予的減讓。 
　�。�4）完工百分比法，揩按照勞務(wù)的完成程度確認收入和費用的方法。 

　　銷售商品 

　　5.銷售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時予以確認： 

　�。�1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 
　�。�2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制； 
　�。�3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； 
　�。�4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。 

　　6.銷售商品的收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額成雙方接受的金額確定，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時確認為當期費用；銷售折讓在實際發(fā)生時沖減當期收入。 

　　7.企業(yè)已經(jīng)確認收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)沖減退回當期的收入，但資產(chǎn)負債表日及以前售出的商品在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生退回的，應(yīng)按《企業(yè)會計準則--資產(chǎn)負債表日后事項》的有關(guān)規(guī)定處理。 

　　提供勞務(wù) 

　　8.在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)在完成勞務(wù)時確認收入。 

　　9.如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認相關(guān)的勞務(wù)收入。 

　　10.當以下條件均能滿足時，交易的結(jié)果能夠可靠地估計： 

　�。�1）勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計量； 
　　（2）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； 
　�。�3）勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。 

　　11.勞務(wù)的完成程度應(yīng)按下列方法確定： 

　�。�1）已完工作的測量； 
　�。�2）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例； 
　�。�3）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。 

　　12.在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計能夠補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；如預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補償，則不應(yīng)確認收入，他應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的成本確認為當期費用。 

　　13，提供勞務(wù)的總收入應(yīng)按企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定�，F(xiàn)金折扣應(yīng)在實際發(fā)生時確認為當期費用。 

　　他人使用本企業(yè)資產(chǎn) 

　　14.他人使用本企業(yè)資產(chǎn)而發(fā)生的收入包括利息收入和使用費收入。 

　　15.利息和使用費收入，應(yīng)在以下條件均能滿足時按第16條規(guī)定的方法分別予以確定； 

　�。�1）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； 
　　（2）收入的金額能夠可靠地計量。 

　　16、利息和使用費收入，應(yīng)按下列方法分別確定： 

　　（1）利息收入應(yīng)按他人使用本企業(yè)現(xiàn)金的時間和適用利率計算確定； 
　　（2）使用費收入應(yīng)按有關(guān)合同或協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法計量確定。 

　　披露 

　　17.企業(yè)應(yīng)披露下列與收入有關(guān)的事項： 

　�。�1）收入確認所采用的會計政策； 
　�。�2）當期確認的下列各項收入的金額； 

　　①銷售商品的收入； 
　　②提供勞務(wù)的收入； 
　�、劾�息收入； 
　�、苁褂觅M收入。 

　　附則 

　　18.本準則由財政部負有解釋。 

　　19.本準則自1999年1月1日起施行。 

　　附件二：《企業(yè)會計準則——收入》指南 

　　一、基本要求 

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)應(yīng)分清收益、收入和利得的界限。 

　　企業(yè)在會計期間內(nèi)增加的除所有者投資以外的經(jīng)濟利益通常稱為收益，收益包括收入和利得。收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日�；顒又行纬傻慕�(jīng)濟利益的總流入，包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入、股利收入等。日�；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標而從事的所有活動，以及與之相關(guān)的其他活動。因此，收入屬于企業(yè)主要的、經(jīng)常性的業(yè)務(wù)收入。收入和相關(guān)成本在會計報表中應(yīng)分別反映。 

　　利得是指收入以外的其他收益，通常從偶發(fā)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中取得，屬于那種不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，如企業(yè)接受捐贈或政府補助取得的資產(chǎn)、因其他企業(yè)違約收取的罰款、處理固定資產(chǎn)凈損益、流動資產(chǎn)價值的變動等。利得屬于偶發(fā)性的收益，在報表中通常以凈額反映。 

　　本準則僅規(guī)范收入的確認、計量和披露，不涉及利得的會計核算。 

　�。ǘ�）企業(yè)應(yīng)正確確認和計量收入。 

　　確認就是何時記錄收入，計量就是確定收入的金額�，F(xiàn)行會計制度中對收入的確認標準規(guī)定得比較單一、比較硬性、也比較表面化，例如：商品已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，已經(jīng)收取貨款或取得收取貨款的權(quán)利，等等。企業(yè)根據(jù)這些標準很容易確定何時確認收入，不需要通過復(fù)雜的判斷。但過分單一、表面化的標準不能適應(yīng)錯綜復(fù)雜、千變?nèi)f化的交易類型。 

　　本準則對收入的確認標準規(guī)定得比較原則、比較注重交易的經(jīng)濟實質(zhì)，例如，在商品銷售的交易中，本準則要求企業(yè)在確認收入時要判斷商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移給買方，而并不注重表面上商品是否已經(jīng)發(fā)出；要求企業(yè)判斷商品的價款能否收回，而并不注重形式上是否已取得收取價款的權(quán)利，等等。這樣就要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質(zhì)，正確判斷每項交易中所有權(quán)上的主要風險和報酬實質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移，是否仍保留與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對售出的商品實施控制，相關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本能否可靠計量等重要條件，只有這些條件同時滿足，才能確認收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或即使已經(jīng)收到價款，也不能確認收入。 

　�。ㄈ�）企業(yè)應(yīng)及時結(jié)轉(zhuǎn)與收入相關(guān)的成本。 

　　為了正確反映每一會計期間的收入、成本和利潤情況，根據(jù)收入和費用配比原則，企業(yè)應(yīng)在確認收入的同時或同一會計期間結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本時應(yīng)注意兩個問題，第一，在收入確認的同一會計期同，相關(guān)的成本必須結(jié)轉(zhuǎn)；第二，如一項交易的收入尚未確認，即使商品已經(jīng)發(fā)出，相關(guān)的成本也不能結(jié)轉(zhuǎn)。 

　　商品采用實際成本計價的，結(jié)轉(zhuǎn)的商品實際成本應(yīng)采用先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法計算確定。 

　　商品采用計劃成本或售價核算的，在結(jié)轉(zhuǎn)計劃成本或售價的同時，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售出商品應(yīng)負擔的成本差異或進銷差價，將計劃成本或售價調(diào)整成實際成本。 

　�。ㄋ模┢髽I(yè)應(yīng)正確記錄收入和相關(guān)成本、稅金。 

　　企業(yè)的收入種類很多，如商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入等，為取得這些收入均需發(fā)生相關(guān)的成本和稅金等。為了準確反映每一重大類型的收入和相關(guān)成本、稅金等，企業(yè)應(yīng)按以下原則設(shè)置相關(guān)的收入、成本、稅金科目進行核算。 

　　1、企業(yè)應(yīng)按主營業(yè)務(wù)和附營業(yè)務(wù)分別設(shè)置收入、成本、稅金科目。 

　　主營業(yè)務(wù)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標而從事的日�；顒又械闹饕�活動，可根據(jù)企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上規(guī)定的主要業(yè)務(wù)范圍確定，例如工業(yè)、商品流通企業(yè)的主營業(yè)務(wù)是銷售商品，銀行的主營業(yè)務(wù)是貸款和為企業(yè)辦理結(jié)算等。主營業(yè)務(wù)是企業(yè)的重要業(yè)務(wù)，是企業(yè)收入的主要來源，應(yīng)重點加以核算。因此，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“主營業(yè)務(wù)收入”科目，核算主營業(yè)務(wù)形成的收入；設(shè)置“主營業(yè)務(wù)成本”科目，核算為取得主營業(yè)務(wù)收入發(fā)生的相關(guān)成本；設(shè)置“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，核算應(yīng)負擔的價內(nèi)流轉(zhuǎn)稅及應(yīng)上交的有關(guān)費用，如消費稅、營業(yè)稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等。上述科目應(yīng)按商品的品種、勞務(wù)或業(yè)務(wù)的類別等設(shè)置明細帳，以詳細反映每一重大交易的收入、成本和毛利的信息。 

　　附營業(yè)務(wù)是指主營業(yè)務(wù)以外的其他日�；顒�，如工業(yè)企業(yè)銷售材料、提供非工業(yè)性勞務(wù)等。附營業(yè)務(wù)屬于企業(yè)日�；顒又写我�的交易，可統(tǒng)設(shè)“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)支出”科目，分別核算屬于企業(yè)附營業(yè)務(wù)形成的收入和發(fā)生的相關(guān)成本、費用、稅金等。 

　　2、企業(yè)也可以根據(jù)本行業(yè)特點設(shè)置相應(yīng)的收入、成本和稅金科目。 

　　為了更加清晰、明了地核算主營業(yè)務(wù)的收入和成本，使科目名稱與主營業(yè)務(wù)的內(nèi)容更加貼近，企業(yè)也可根據(jù)本行業(yè)的特點設(shè)置相應(yīng)的收入和成本科目，或按每一重大類型的主營業(yè)務(wù)分別設(shè)置收入和成本科目進行核算。例如：工業(yè)企業(yè)可設(shè)置“產(chǎn)品銷售收入”、“產(chǎn)品銷售成本”、“產(chǎn)品銷售稅金及附加”科目核算。商品流通企業(yè)可設(shè)置“商品銷售收入”、“商品銷售成本”、“商品銷售稅金及附加”科目核算。金融企業(yè)可按主營業(yè)務(wù)收入的種類分設(shè)“利息收入”、“金融企業(yè)往來收入”、“手續(xù)費收入”等科目核算�！袄�息收入”科目核算企業(yè)存款或貸款的利息收入，例如銀行在中央銀行存款、非銀行金融企業(yè)在銀行存款等形成的利息收入，銀行向外貸款形成的利息收入等；“金融企業(yè)往來收入”科目，核算金融企業(yè)與其他金融企業(yè)發(fā)生往來形成的利息收入，例如存放同業(yè)款項、拆放同業(yè)款項等形成的利息收入；“手續(xù)費收入”科目，核算金融企業(yè)為客戶提供服務(wù)而收取的手續(xù)費收入。同時設(shè)置“利息支出”、“金融企業(yè)往來支出”、“手續(xù)費支出”等科目，分別核算與上述收入相關(guān)的成本。 

　　二、本準則涉及的范圍 

　　本準則只規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等交易形成的收入的確認和計量，不涉及建造合同、非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務(wù)重組等項交易中形成的收入。 

　　建造合同、投資、債務(wù)重組中的收入確認和計量應(yīng)分別按《企業(yè)會計準則——建造合同》、《企業(yè)會計準則——投資》、《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》的規(guī)定處理。 

　　非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨等交易中形成的收入的確認和計量將作另行規(guī)定。 

　　三、本準則的定義 

　　（一）收入，指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日�；顒又行纬傻慕�(jīng)濟利益的總流入。收入有以下特點： 

　　1、收入從企業(yè)的日�；顒又挟a(chǎn)生，而不是從偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生，如工商企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)的收入等。有些交易或事項也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但不屬于企業(yè)的日�；顒�，其流入的經(jīng)濟利益是利得，而不是收入。例如出售固定資產(chǎn)，因固定資產(chǎn)是為使用而不是為出售而購入的，將固定資產(chǎn)出售并不是企業(yè)的經(jīng)營目標，也不屬于企業(yè)的日�；顒�，出售固定資產(chǎn)取得的收益不作為收入核算。 

　　2、收入可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款、應(yīng)收帳款等；也可能表現(xiàn)為企業(yè)負債的減少，如以商品或勞務(wù)抵償債務(wù)；或者二者兼而有之，例如，商品銷售的貨款中部分抵償債務(wù)，部分收取現(xiàn)金。這里所指的以商品或勞務(wù)抵債不包括債務(wù)重組中的以商品抵債。 

　　3、收入能導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。如上所述，收入能增加資產(chǎn)或減少負債或二者兼而有之。因此根據(jù)“資產(chǎn)－負債＝所有者權(quán)益”的公式，企業(yè)取得收入一定能增加所有者權(quán)益。但收入扣除相關(guān)成本費用后的凈額，則可能增加所有者權(quán)益，也可能減少所有者權(quán)益。這里僅指收入本身導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增加，而不是指收入扣除相關(guān)成本費用后的毛利對所有者權(quán)益的影響，因此，本準則將收入定義為“經(jīng)濟利益的總流入”。 

　　4、收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項，如增值稅、代收利息等。代收的款項，一方面增加企業(yè)的資產(chǎn)，一方面增加企業(yè)的負債，因此不增加企業(yè)的所有者權(quán)益，也不屬于本企業(yè)的經(jīng)濟利益，不能作為本企業(yè)的收入。 

　�。ǘ�）現(xiàn)金折扣，指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除�，F(xiàn)金折扣通常發(fā)生在以賒銷方式銷售商品及提供勞務(wù)的交易中。企業(yè)為了鼓勵客戶提前償付貨款，通常與債務(wù)人達成協(xié)議，債務(wù)人在不同的期限內(nèi)付款可享受不同比例的折扣�，F(xiàn)金折扣一般用符號“折扣/付款期限”表示。例如買方在10天內(nèi)付款可按售價給買方2％的折扣，用符號“2/10”表示，在20天內(nèi)付款按售價給予1％的折扣，用符號“1/20”表示，在30天內(nèi)付款，則不給折扣，用符號“n/30”表示等。 

　　企業(yè)在商品交易中還會發(fā)生另一種折扣，即商業(yè)折扣。商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進銷售而在商品標價上給予的扣除。例如，企業(yè)為鼓勵買主購買更多的商品而規(guī)定購買10件以上者給10％的折扣，或買主每買10件送1件；再如，企業(yè)為盡快出售一些殘次、陳舊、冷背的商品而進行降價銷售，降低的價格也屬于商業(yè)折扣。 

　　現(xiàn)金折扣與商業(yè)折扣相比，主要有兩點區(qū)別：第一，目的不同。現(xiàn)金折扣是為鼓勵客戶提前付款而給予的債務(wù)扣除；商業(yè)折扣是為促進銷售而給予的價格扣除。第二，發(fā)生折扣的時間不同�，F(xiàn)金折扣在商品銷售后發(fā)生，企業(yè)在確認銷售收入時不能確定相關(guān)的現(xiàn)金折扣，銷售后現(xiàn)金折扣是否發(fā)生應(yīng)視買方的付款情況而定；而商業(yè)折扣在銷售時即已發(fā)生，企業(yè)銷售實現(xiàn)時，只要按扣除商業(yè)折扣后的凈額確認銷售收入即可，不需作帳務(wù)處理。 

　　（三）銷售折讓，指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。企業(yè)將商品銷售給買方后，如買方發(fā)現(xiàn)商品在質(zhì)量、規(guī)格等方面不符合要求，可能要求賣方在價格上給予一定的減讓。銷售折讓可能發(fā)生在企業(yè)確認收入之前，也可能發(fā)生在企業(yè)確認收入之后。發(fā)生在收入確認之前的銷售折讓，其處理相當于商業(yè)折扣。本準則所指的銷售折讓是指收入確認之后發(fā)生的折讓。 

　　（四）完工百分比法，指按照勞務(wù)的完成程度確認收入和費用的方法。本準則中完工百分比法僅適用于提供勞務(wù)的交易。當勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，為準確反映每一會計年度的收入、費用和利潤情況，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日按勞務(wù)的完成程度確認收入和相關(guān)費用。 

　　四、銷售商品 

　�。ㄒ唬╀N售商品的范圍 

　　本準則所指銷售商品僅包括取得貨幣資產(chǎn)方式的商品銷售及正常情況下的以商品抵償債務(wù)的交易，不包括非貨幣交易、期貨、債務(wù)重組中的銷售商品交易，這些銷售商品的交易已在相關(guān)準則中規(guī)定，或?qū)⒘硇幸?guī)定。商品主要包括企業(yè)為銷售而生產(chǎn)或購進的商品，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商品流通企業(yè)購進的商品等，企業(yè)銷售的其他存貨如原材料、包裝物等也視同商品。 

　　企業(yè)以商品進行投資、捐贈及自用等，會計上均不作為銷售商品處理，應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)。 

　�。ǘ�）商品銷售收入的確認原則 

　　企業(yè)銷售商品時，如同時符合以下4個條件，即確認收入： 

　　1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方； 

　　風險主要指商品由于貶值、損壞、報廢等造成的損失，報酬是指商品中包含的未來經(jīng)濟利益，包括商品因升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。如果一項商品發(fā)生的任何損失均不需要本企業(yè)承擔，帶來的經(jīng)濟利益也不歸本企業(yè)所有，則意味著該商品所有權(quán)上的風險和報酬已移出該企業(yè)。 

　　判斷一項商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否已轉(zhuǎn)移給買方，需要視不同情況而定： 

　　（1）大多數(shù)情況下，所有權(quán)上的風險和報酬的轉(zhuǎn)移伴隨著所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖�轉(zhuǎn)移，例如大多數(shù)零售交易。 

　　（2）有些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，但商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移。企業(yè)可能在以下幾種情況下保留商品所有權(quán)上的主要風險和報酬： 

　�、倨髽I(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責任。 

　　例如，某企業(yè)A于5月21日銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，買方已預(yù)付部分貨款，余款由A企業(yè)開出一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票帳單一并交付買方。買方當天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒達到合同規(guī)定的要求，立即根據(jù)合同的有關(guān)條款與A企業(yè)交涉，要求A企業(yè)在價格上給予一定的減讓，否則買方可能會退貨。雙方?jīng)]有達成一致意見，A企業(yè)仍未采取任何彌補措施。此項銷售表明，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票帳單已交付買方，也已收到部分貨款，但由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達成一致意見，買方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有權(quán)上的主要風險和報酬仍留在A企業(yè)，A企業(yè)此時不能確認收入。收入應(yīng)遞延到已按買方要求進行彌補時予以確認。 

　�、谄髽I(yè)銷售商品的收入是否能夠取得取決于買方銷售其商品的收入是否能夠取得。 

　　這方面的例子如代銷或寄銷商品。代銷或寄銷的特點是受托方只是一個代理商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，所有權(quán)上的風險和報酬仍在委托方，與受托方無關(guān)。只有當受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的風險和報酬才移出委托方。因此，在代銷或寄銷情況下，委托方應(yīng)在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷清單時確認收入。 

　�、燮髽I(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且此項安裝或檢驗任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。 

　　例如，某電梯生產(chǎn)企業(yè)銷售電梯，電梯已發(fā)出，發(fā)票帳單已交付買方，買方已預(yù)付部分貨款，但根據(jù)合同規(guī)定，賣方負責安裝，賣方在安裝并經(jīng)檢驗合格后，買方立即支付余款。在這種情況下，電梯發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給買方，企業(yè)仍需對電梯進行安裝，安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，阻礙該項銷售的實現(xiàn)，因此只有在安裝完畢并檢驗合格后才能確認收入。 

　�、茕N售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性。 

　　例如，某企業(yè)為推銷一項新產(chǎn)品，規(guī)定凡購買該產(chǎn)品者均有一個月的試用期，不滿意的，一個月內(nèi)給予退貨。在這種情況下，該企業(yè)盡管已將商品售出，也已收到價款，但由于是新產(chǎn)品，無法估計退貨的可能性，商品所有權(quán)上的風險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在售出商品時不能確認收入。只有當買方正式接受商品時或退貨期滿時確認收入。 

　　如果企業(yè)只保留所有權(quán)上的次要風險，則銷售成立，相應(yīng)的收入應(yīng)予以確認。例如，賣方僅僅為了到期收回貨款而保留商品的法定產(chǎn)權(quán)。這表明，銷售中其他重大不確定因素已不存在，貨款的收回也由于保留了商品的法定產(chǎn)權(quán)而得到了相當?shù)谋Ｕ希�買方為了取得法定產(chǎn)權(quán)，一般會支付貨款，因此可以認為所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，賣方可以確認收入。再如，在零售交易中，零售企業(yè)一般會承諾，顧客對購買的商品不滿意可以退貨。但零售企業(yè)一般能根據(jù)過去的經(jīng)驗及其他相關(guān)因素，合理估計未來的退貨量，不會存在重大的不確定因素，此時可以認為企業(yè)已轉(zhuǎn)移了所有權(quán)上的主要風險和報酬，相關(guān)的銷售收入應(yīng)予以確認。 

　�。�3）有些情況下，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，但實物尚未交付。這時應(yīng)在所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移時確認收入，而不管實物是否交付。 

　　這方面的例子如交款提貨的銷售。交款提貨銷售是指買方已根據(jù)賣方開出的發(fā)票帳單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。這種情況下，買方支付完貨款，并取得提貨單，即認為該商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，賣方應(yīng)確認收入。 

　　2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。 

　　企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方后，如仍然保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或仍然對售出的商品實施控制，則此項銷售不能成立，不能確認相應(yīng)的銷售收入。 

　　例如，某房地產(chǎn)企業(yè)A將尚待開發(fā)的土地銷售給B企業(yè)，合同同時規(guī)定由A企業(yè)開發(fā)這片土地，開發(fā)后的土地售出后，利潤由A、B兩企業(yè)按一定比例分配。這意味著A企業(yè)仍保留了與該土地所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，該項交易實質(zhì)上不是銷售土地的交易，而是A、B企業(yè)共同對該項土地的開發(fā)進行投資，并共享利潤的交易。A企業(yè)在銷售土地時，不能確認收入。 

　　再如，某制造商將商品銷售給中間商后，如仍能要求中間商轉(zhuǎn)移或退回商品，一般表明制造商對售出的商品仍在實施控制，不能確認此項銷售。 

　　對售出商品實施控制還有一個最典型例子，就是售后回購；具體見本部分“（四）特殊銷售業(yè)務(wù)的處理”中“3.售后回購”的分析。 

　　如企業(yè)對售出的商品保留了與所有權(quán)無關(guān)的管理權(quán)，則不受本條件的限制。例如房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的房產(chǎn)出售后，保留了對該房產(chǎn)的物業(yè)管理權(quán)，由于此項管理權(quán)與房產(chǎn)所有權(quán)無關(guān)，房地產(chǎn)銷售成立。企業(yè)提供的物業(yè)管理應(yīng)視為一個單獨的勞務(wù)合同，有關(guān)收入應(yīng)確認為勞務(wù)收入。 

　　3、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。 

　　經(jīng)濟利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益即為銷售商品的價款。銷售商品的價款能否有把握收回，是收入確認的一個重要條件，企業(yè)在銷售商品時，如估計價款收回的可能性不大，即使收入確認的其他條件均已滿足，也不應(yīng)當確認收入。 

　　銷售商品的價款能否收回，主要根據(jù)企業(yè)以前和買方交往的直接經(jīng)驗，或從其他方面取得的信息，或政府的有關(guān)政策等進行判斷。例如，企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗判斷買方信譽較差，或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難，或在出口商品時，不能肯定進口企業(yè)所在國政府是否允許將款項匯出等等，在這些情況下，企業(yè)應(yīng)推遲確認收入，直至這些不確定因素消除。 

　　企業(yè)在判斷價款收回的可能性時，應(yīng)進行定性分析，當確定價款收回的可能性大于不能收回的可能性時；即認為價款能夠收回。 

　　一般情況下，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并已將發(fā)票帳單交付買方，買方也承諾付款，即表明銷售商品的價款能夠收回。如企業(yè)判斷價款不能收回，應(yīng)提供可靠的證據(jù)。 

　　4、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。 

　　收入能否可靠地計量，是確認收入的基本前提，收入不能可靠計量，則無法確認收入。企業(yè)在銷售商品時，售價通常已經(jīng)確定。但銷售過程中由于某種不確定因素，也有可能出現(xiàn)售價變動的情況，則新的售價未確定前不應(yīng)確認收入。 

　　根據(jù)收入和費用配比原則，與同一項銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會計期間予以確認。因此，成本不能可靠計量，相關(guān)的收入也不能確認，即使其他條件均已滿足。如已收到價款，收到的價款應(yīng)確認為一項負債。 

　　例如訂貨銷售。訂貨銷售是指企業(yè)已收到買方全部或部分貨款，但庫存無現(xiàn)貨，需要通過制造或通過第三方交貨。在這種銷售方式下，企業(yè)盡管已收到全部或部分貨款，但商品尚在制造過程中或仍在第三方，相關(guān)的成本不能可靠地計量，因此只有在商品交付時才能確認收入。預(yù)收的貨款作為負債處理。 

　　企業(yè)銷售商品應(yīng)同時滿足上述4個條件，才能確認收入。任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認收入。 

　　（三）商品銷售收入的計量及帳務(wù)處理 

　　1、商品銷售收入的計量 

　　商品銷售收入的金額應(yīng)根據(jù)企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額確定，無合同或協(xié)議的，應(yīng)按購銷雙方都同意或都能接受的價格確定。 

　　企業(yè)在銷售商品過程中，有時會代第三方或客戶收取一些款項，例如：企業(yè)代國家收取增值稅，代貸款人收取利息以及旅行社因代客戶購買門票、飛機票收取票款等。這些代收款應(yīng)作為暫收款記入相應(yīng)的負債類科目，不作為企業(yè)的收入處理。 

　　企業(yè)在確定商品銷售收入金額時，不考慮各種預(yù)計可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入發(fā)生當期財務(wù)費用，銷售析讓在實際發(fā)生時沖減發(fā)生當期銷售收入。 

　　2、銷售商品的帳務(wù)處理 

　　商品銷售收入在確認時，應(yīng)按確定的收入金額與應(yīng)收取的增值稅，借記“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按應(yīng)收取的增值稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，按確定的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。需要交納消費稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等稅費的，應(yīng)在確認收入的同時，或在月份終了時，按應(yīng)交的稅費金額，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅（或應(yīng)交資源稅、應(yīng)交城市維護建設(shè)稅）”、“其他應(yīng)交款”等科目。 

　　例1：某企業(yè)銷售一批化妝品，增值稅發(fā)票上注明售價200000元，增值稅34000元，款項尚未收到。假定消費稅率為5％，則應(yīng)交消費稅10000元：。 

　　如該項銷售已符合銷售收入確認的4個條件，應(yīng)確認為收入，確認時應(yīng)作分錄： 

　　借：應(yīng)收帳款　　　　　　　　　　　　　　　 234000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 200000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　34000 

　　借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加　　　　 10000 
　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 10000 

　　如企業(yè)售出的商品不符合銷售收入確認的4個條件中的任何一條，均不應(yīng)確認收入。為了單獨反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)增設(shè)“發(fā)出商品”、“委托代銷商品”、“分期收款發(fā)出商品”等科目進行核算�！鞍l(fā)出商品”科目核算一般的銷售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本；“委托代銷商品”科目，核算企業(yè)在委托其他單位代銷商品的情況下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認銷售收入的商品成本；“分期收款發(fā)出商品”科目，核算分期收款銷售的企業(yè)，在采用分期確認收入的方法時，已經(jīng)發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。企業(yè)對于發(fā)出的商品，在確定不能確認收入時，應(yīng)按發(fā)出商品的實際成本借記“發(fā)出商品”、“委托代銷商品”、“分期收款發(fā)出商品”等科目，貸記“庫存商品”科目。 

　　上述“發(fā)出商品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目的期末余額應(yīng)并入資產(chǎn)負債表“存貨”項目反映。 

　　例2：某工業(yè)企業(yè)A于4月20日以托收承付方式向B企業(yè)銷售一批商品，成本為60000元，增值稅發(fā)票上注明：售價100000元，增值稅17000元。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)。此時得知B企業(yè)在另一項交易中發(fā)生巨額損失，資金周轉(zhuǎn)十分困難。經(jīng)與購貨方交涉，確定此項收入目前收回的可能性不大，決定不確認收入。因此應(yīng)將已發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，應(yīng)作分錄： 

　　借：發(fā)出商品　　 60000 
　　　　貸：庫存商品 60000 

　　同時將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額作如下處理： 

　　借：應(yīng)收帳款——應(yīng)收銷項稅額　　　　　　　 17000 
　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000 

　　假定11月5日A企業(yè)得知B企業(yè)經(jīng)營情況逐漸好轉(zhuǎn)，B企業(yè)承諾近期付款，A企業(yè)可以確認收入： 

　　借：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 100000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　100000 

　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 60000 
　　　　貸：發(fā)出商品 60000 

　　12月28日收到款項時： 

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　117000 
　　　　貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè)　　　 100000 
　　　　　　　　　　——應(yīng)收銷項稅額 17000 

　　例3：某房地產(chǎn)企業(yè)A于1996年4月20日將一幢已建造完成的別墅銷售給某中間商B，售價5000000元，該別墅成本為2000000元。雙方在合同中訂明，B企業(yè)先預(yù)付1000000元，如在二年內(nèi)該別墅銷售情況不好，B企業(yè)有權(quán)將該房退回A企業(yè)，但A企業(yè)按每月10000元收取租金。 

　　該項交易表明A企業(yè)未將房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給B企業(yè)，不符合商品銷售收入確認的條件（1），A企業(yè)在該住宅售出時不能確認收入，應(yīng)只將其成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品——已售”科目： 

　　借：開發(fā)產(chǎn)品——已售　　 2000000 
　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品——庫存 2000000 

　　收到B企業(yè)支付的1000000元款項時： 

　　借：銀行存款　　 1000000 
　　　　貸：預(yù)收帳款 1000000 

　　①假定B企業(yè)于1997年2月10日將該別墅售出，A企業(yè)應(yīng)立即確認收入： 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 5000000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000000 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　 2000000 
　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品——已售 2000000 

　　收回余款時： 

　　借：銀行存款　　 4000000 
　　　　貸：預(yù)收帳款 4000000 

　　②假定直到1998年2月，該別墅尚未售出，B企業(yè)決定退貨。A企業(yè)將按規(guī)定收取的22個月的租金220000元扣除后，余款780000元退回B企業(yè)，租金收入計入其他業(yè)務(wù)收入。A企業(yè)應(yīng)作分錄： 

　　借：開發(fā)產(chǎn)品——庫存　　 2000000 
　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品——已售 2000000 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 1000000 
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　220000 
　　　　　　銀行存款　　　780000 

　　3、現(xiàn)金折扣的帳務(wù)處理 

　　現(xiàn)金折扣是企業(yè)為了盡快回籠資金而發(fā)生的理財費用，因此應(yīng)在實際發(fā)生時計入財務(wù)費用。 

　　例4，某企業(yè)在1997年5月1日銷售一批商品100件，增值稅發(fā)票上注明售價10000元，增值稅額1700元。企業(yè)為了及早收回貨款而在合同中規(guī)定符合現(xiàn)金折扣的條件為：2/10—1/20—n/30，假定計算折扣時不考慮增值稅。 

　　5月1日銷售實現(xiàn)時，應(yīng)按總售價作收入： 

　　借：應(yīng)收帳款　　　　　　　　　　　　　　　11700 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　10000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700 

　　①如5月9日買方付清貨款，則按售價10000元的2％享受200元的現(xiàn)金折扣（10000×2％＝200元），實際付款11500（11700－200）元，應(yīng)作分錄： 

　　借：銀行存款　　 11500 
　　　　財務(wù)費用　　　 200 
　　　　貸：應(yīng)收帳款 11700 

　�、谌�5月18日買方付清貨款，則應(yīng)享受的現(xiàn)金折扣為10000×1％＝100元，實際付款11600元，應(yīng)作分錄： 

　　借：銀行存款　　 11600 
　　　　財務(wù)費用　　　 100 
　　　　貸：應(yīng)收帳款 11700 

　�、廴缳I方在5月底才付款，則應(yīng)按全額付款，應(yīng)作分錄： 

　　借：銀行存款　　 11700 
　　　　貸：應(yīng)收帳款 11700 

　　4、銷售折讓的帳務(wù)處理 

　　銷售折讓應(yīng)在實際發(fā)生時沖減發(fā)生當期的收入。發(fā)生銷售折讓時，如按規(guī)定允許扣減當期銷項稅額的，應(yīng)同時用紅字沖減“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目的“銷項稅額”專欄。 

　　例5：某企業(yè)銷售一批商品，增值稅發(fā)票上的售價80000元，增值稅額13600元，貨到后買方發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價格上給予5％的折讓。 

　　①銷售實現(xiàn)時應(yīng)作分錄： 

　　借：應(yīng)收帳款　　　　　　　　　　　　　　　 93600 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 80000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13600 

　�、诎l(fā)生銷售折讓時： 

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 4000 
　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　680 
　　　　貸：應(yīng)收帳款　　　　　　　　　　　 4680 

　�、蹖嶋H收到款項時： 

　　借：銀行存款　　 88920 
　　　　貸：應(yīng)收帳款 88920 

　　5、銷售退回的帳務(wù)處理 

　　銷售退回是指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。銷售退回可能發(fā)生在企業(yè)確認收入之前，這種處理比較簡單，只要將已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本轉(zhuǎn)回“庫存商品”科目；如企業(yè)確認收入后，又發(fā)生銷售退回的，不論是當年銷售的，還是以前年度銷售的，一般均應(yīng)沖減退回當月的銷售收入；同時沖減退回當月的銷售成本；如該項銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，應(yīng)在退回當月一并調(diào)整；企業(yè)發(fā)生銷售退回時，如按規(guī)定允許扣減當期銷項稅的，應(yīng)同時用紅字沖減“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目的“銷項稅額”專欄。但如資產(chǎn)負債表日及之前售出的商品在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生退回的，除應(yīng)在退回當月作相關(guān)的帳務(wù)處理外，還應(yīng)作為資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，沖減報告年度的收入、成本和稅金；如該項銷售在資產(chǎn)負債表日及之前已發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，還應(yīng)同時沖減報告年度相關(guān)的折扣、折讓。 

　　例6：某生產(chǎn)企業(yè)1997年12月18日銷售A商品一批，售價50000元，增值稅額8500元，成本26000元。合同規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10—1/20—n/30。買方于12月27日付款，享受現(xiàn)金折扣1000元。1998年5月20日該批產(chǎn)品因質(zhì)量嚴重不合格被退回。 

　　該企業(yè)應(yīng)作分錄： 

　�、黉N售商品時： 

　　借：應(yīng)收帳款　　　　　　　　　　　　　　　 58500 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　 50000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　8500 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 26000 
　　　　貸：庫存商品 26000 

　�、谑栈刎浛顣r： 

　　借：銀行存款　　 57500 
　　　　財務(wù)費用　　　1000 
　　　　貸：應(yīng)收帳款 58500 

　�、垆N售退回時： 

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　50000 
　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8500 
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　57500 
　　　　　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　　 1000 

　　借：庫存商品　　　　 26000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 26000 

　　如上述銷售退回是在1998年1月份財務(wù)報告批準報出前發(fā)生的，該項銷售退回應(yīng)作為資產(chǎn)負債表日后事項，在1998年帳上作如下調(diào)整分錄（假定該企業(yè)所得稅率為33％）： 

　　借：以前年度損益調(diào)整（50000一1000）　 49000 
　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8500 
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　57500 

　　借：庫存商品　　　　　　 26000 
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 26000 

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 7590 
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整　 7590 

　　“以前年度損益調(diào)整”科目余額15410元應(yīng)轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目： 

　　借：利潤分配　　　　　　 15410 
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 15410 

　　同時在1997年度報表中作如下調(diào)整：①在資產(chǎn)負債表中沖減銀行存款57500元，增加存貨成本26000元，沖減應(yīng)交稅金16090元；②在利潤表中沖減收入50000元，成本26000元，財務(wù)費用1000元，所得稅7590元。值得注意的是，如現(xiàn)金折扣是在1998年發(fā)生的，則不需要在1997年度報表中沖減財務(wù)費用。同時在1998年帳上應(yīng)作如下調(diào)整： 

　　借：以前年度損益調(diào)整　　　　　　　　　50000 
　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8500 
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　57500 
　　　　　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　　 1000 

　　借：庫存商品　　　　　　 26000 
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 26000 

　　有關(guān)沖減所得稅和結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的分錄同上，這里省略。 

　�。ㄋ模┨厥怃N售業(yè)務(wù)的處理 

　　1、代銷 

　　代銷通常有兩種方式： 

　�。�1）視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。由于這種銷售本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作購進商品處理。 

　　受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認本企業(yè)的銷售收入。 

　　例7：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價為100元／件，該商品成本60元／件，增值稅率17％。A企業(yè)收到B企業(yè)開來的代銷清單時開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價10000元，增值稅1700元。B企業(yè)實際銷售時開具的增值稅發(fā)票上注明：售價12000元，增值稅為2040元。 

　　A企業(yè)應(yīng)作分錄： 

　�、貯企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時： 

　　借：委托代銷商品 6000 
　　　　貸：庫存商品 6000 

　�、贏企業(yè)收到代銷清單時： 

　　借：應(yīng)收帳款——B企業(yè)　　　　　　　　　　 11700 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　10000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　 6000 
　　　　貸：委托代銷商品 6000 

　�、凼盏紹企業(yè)匯來的貨款11700元時： 

　　借：銀行存款　　　　　　　11700 
　　　　貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 11700 

　　B企業(yè)應(yīng)作分錄： 

　�、偈盏郊咨唐窌r： 

　　借：受托代銷商品　 10000 
　　　　貸：代銷商品款 10000 

　�、趯嶋H銷售時： 

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　14040 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　12000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2040 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　 10000 
　　　　貸：受托代銷商品 10000 

　　借：代銷商品款　　　　　　　　　　　　10000 
　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700 
　　　　貸：應(yīng)付帳款——A企業(yè)　　　　　　 11700 

　�、郯春贤瑓f(xié)議價將款項付給A企業(yè)時： 

　　借：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 11700 
　　　　貸：銀行存款　　　11700 

　　（2）收取手續(xù)費，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費，這對受托方來說實際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式與第（1）種方式相比，主要特點是，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售，不得自行改變售價。 

　　例8：承例7，假定代銷合同規(guī)定，B企業(yè)應(yīng)按每件100元售給顧客，A企業(yè)按售價的10％支付B企業(yè)手續(xù)費。B企業(yè)實際銷售時，即向買方開一張增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價10000元，增值稅額1700元。A企業(yè)在收到B企業(yè)交來的代銷清單時，向B企業(yè)開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。 

　　A企業(yè)應(yīng)作分錄： 

　�、貯企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時： 

　　借：委托代銷商品 6000 
　　　　貸：庫存商品 6000 

　�、谄髽I(yè)收到代銷清單時： 

　　借：應(yīng)收帳款——B企業(yè)　　　　　　　　　　 11700 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　10000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700 

　　借：營業(yè)費用——代銷手續(xù)費 1000 
　　　　貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè)　1000 

　　③收到B企業(yè)匯來的貨款凈額10700元（11700元－1000元）： 

　　借：銀行存款　　　　　　　10700 
　　　　貸：應(yīng)收帳款——B企業(yè) 10700 

　　B企業(yè)應(yīng)作分錄： 

　�、偈盏郊咨唐窌r： 

　　借：受托代銷商品　 10000 
　　　　貸：代銷商品款 10000 

　�、趯嶋H銷售時： 

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　11700 
　　　　貸：應(yīng)付帳款——A企業(yè)　　　　　　　　 10000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700 

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 1700 
　　　　貸：應(yīng)付帳款——A企業(yè)　　　　　　　1700 

　　借：代銷商品款　　　 10000 
　　　　貸：受托代銷商品 10000 

　　③歸還A企業(yè)貨款并計算代銷手續(xù)費時： 

　　借：應(yīng)付帳款——A企業(yè) 11700 
　　　　貸：銀行存款　　　10700 
　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入　 1000 

　　2、分期收款銷售。 

　　分期收款銷售指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。 

　　分期收款銷售的特點是銷售商品的價值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等；收款期較長，有的是幾年，有的長達幾十年；收取貨款的風險較大。因此，分期收款銷售方式下，企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期分期確認銷售收入。 

　　采用分期收款銷售方式的企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，核算已經(jīng)發(fā)出但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本。企業(yè)在發(fā)出商品時，按商品的實際成本，借記“分期收款發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；在每期銷售實現(xiàn)時，應(yīng)按本期應(yīng)收的貨款金額，借記“應(yīng)收帳款”、“銀行存款”科目，按當期實現(xiàn)的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按增值稅發(fā)票上注明的增值稅金額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。同時按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“分期收款發(fā)出商品”科目。 

　　例9：某企業(yè)1994年6月1日采用分期收款方式銷售A商品一臺，售價500000元，增值稅率為17％，實際成本為300000元，合同約定款項分5年平均收回，每年的付款日期為當年6月1日，并在商品發(fā)出后先支付第一期貨款。每年收回貨款500000÷5＝100000元。 

　　企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： 

　�、侔l(fā)出商品時： 

　　借：分期收款發(fā)出商品 300000 
　　　　貸：庫存商品　　 300000 

　�、诿磕�6月1日： 

　　借：應(yīng)收帳款（或銀行存款）　　　　　　　　117000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　100000 
　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000 

　�、弁瑫r結(jié)轉(zhuǎn)商品成本＝300000÷500000×100000＝60000元 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　 60000 
　　　　貸：分期收款發(fā)出商品 60000 

　　3、售后回購 

　　售后回購一般有三種情況：（1）賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購；（2）賣方有回購選擇權(quán)；（3）買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。售后回購是否確認收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移及是否放棄對商品的控制而定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購協(xié)議進行具體分析。 

　�。�1）賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購，可能會出現(xiàn)以下情況，第一種情況是，回購價以回購當日的市場價為基礎(chǔ)確定，這表明，該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔，賣方不再保留該商品所有權(quán)上的風險和報酬，但賣方仍對售出的商品實施控制，買方無權(quán)對該商品進行處置；第二種情況是，回購價已在合同中訂明，則表明商品價格變動產(chǎn)生的風險和報酬均歸賣方所有，與買方無關(guān)，且賣方仍對售出的商品實施控制。因此這種銷售回購本質(zhì)上不是一種銷售，而是一項融資協(xié)議，整個交易不確認收入。 

　　例10：某房地產(chǎn)企業(yè)A于1997年1月份將一幢已開發(fā)完成的房產(chǎn)銷售給B企業(yè)，售價為9000000元，已收到。該房產(chǎn)成本為6000000元。合同規(guī)定，2年后A企業(yè)將這幢房產(chǎn)重新購回，回購價為10000000元。 

　　這種交易實際上是A企業(yè)將房產(chǎn)作抵押，向B企業(yè)借款9000000元，借款期為2年，應(yīng)支付利息1000000元（10000000－900000）。因此A企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： 

　�、黉N售時： 

　　借：銀行存款　　　　　　　9000000 
　　　　貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 9000000 

　　②1997年12月31日應(yīng)預(yù)計利息費用500000元： 

　　借：財務(wù)費用　　　　　　　500000 
　　　　貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 500000 

　�、�1998年12月31日應(yīng)預(yù)計利息費用500000元： 

　　借：財務(wù)費用　　　　　　　500000 
　　　　貸：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 500000 

　�、�1999年1月回購時： 

　　借：應(yīng)付帳款——B企業(yè) 10000000 
　　　　貸：銀行存款　　　10000000 

　�。�2）賣方有回購選擇權(quán)或買方有要求賣方回購的選擇權(quán)，應(yīng)具體分析每項交易的實質(zhì)，根據(jù)行使選擇權(quán)的可能性大小，以及商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移與否，確定是作為銷售核算，還是作為融資協(xié)議核算。 

　　4、房地產(chǎn)銷售 

　　房地產(chǎn)銷售就是房地產(chǎn)經(jīng)營商自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進行的銷售。如房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂合同，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)作為建造合同，根據(jù)《企業(yè)會計準則——建造合同》的規(guī)定進行會計處理。 

　　房地產(chǎn)銷售與工業(yè)企業(yè)銷售商品類似，應(yīng)按本準則中有關(guān)商品銷售收入的確認原則進行確認。 

　　在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認銷售收入。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況，例如： 

　�、儋u方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責任實施重大行動，例如工程尚未完工。這種情況下，企業(yè)應(yīng)在所實施的重大行動完成時確認收入； 

　�、诤贤�存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認收入； 

　�、鄯康禺a(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期占有財產(chǎn)的協(xié)議、賣方保證買方在特定時期內(nèi)獲得投資報酬的協(xié)議等。在這些情況下，企業(yè)應(yīng)分析交易的實質(zhì)，確定是作銷售處理，還是作為籌資、租賃或利潤分成處理，如作銷售處理，賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)不應(yīng)確認收入。 

　　企業(yè)確認收入時，還應(yīng)考慮價款收回的可能性，估計價款不能收回的，不確認收入；已經(jīng)收回部分價款的，只將收回的部分確認為收入。 

　　5、出口銷售 

　　企業(yè)出口商品，通常的成交方式有以下幾種： 

　�。�1）離岸價（FOB），即商品的價格中包括售價加上商品被搬運到車船（包括船、火車、汽車等）或其他運載工具上的所有費用。 

　�。�2）工廠交貨價格（DAF），即買方直接從賣方工廠提貨，商品的價格只包括售價，不包括運費。 

　�。�3）到岸價（CIF），即商品的價格中包括售價加上商品被運送到買方指定地點的裝卸、保險及運輸?shù)荣M用。 

　�。�4）成本加運費價格（C&F），即商品的價格中包括售價加上商品被運送到買方指定地點的裝卸及運輸費用。 

　　在不同的成交方式下，商品所有權(quán)上的風險和報酬轉(zhuǎn)移的時間不同，確認收入的時點也不一致。另外，不同的成交方式，表示售價包含的內(nèi)容不同，所確認的收入金額也不相同。例如： 

　　按離岸價成交時，商品被搬運到車船或其他運載工具上，即表示商品所有權(quán)上的風險已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入可以確認，確認的收入金額為合同注明的離岸價格。 

　　按工廠交貨價格成交時，商品在賣方工廠交貨時，即表示商品所有權(quán)上的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，確認的收入金額為合同注明的工廠交貨價格。 

　　按到岸價和成本加運費價格成交時，均應(yīng)在商品被運送到買方指定地點時，確認收入，但收入的確認金額分別為到岸價和成本加運費價格。 

　　五、提供勞務(wù) 

　�。ㄒ唬﹦趧�(wù)收入的確認和計量 

　　提供一項勞務(wù)取得的總收入，一般按照企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定。如有現(xiàn)金折扣的，應(yīng)在實際發(fā)生時計入財務(wù)費用。 

　　由于提供勞務(wù)的種類很多，如旅游、運輸（包括交通運輸、民航運輸?shù)龋�、飲食、廣告、理發(fā)、照相、洗染、咨詢、代理、培訓(xùn)、產(chǎn)品安裝等。提供勞務(wù)的內(nèi)容不同，完成勞務(wù)的時間也不等，有的勞務(wù)一次就能完成，且一般均為現(xiàn)金交易，如飲食、理發(fā)、照相等；有的勞務(wù)需要花較長一段時間才能完成，如安裝、旅游、培訓(xùn)、遠洋運輸?shù)�。對于一次就能完成的勞�?wù)收入，其確認方法比較簡單，在勞務(wù)完成時即確認收入。而對于需要較長的時間才能完成的勞務(wù)，可能會存在跨越一個會計年度的情況，為了準確確定每一會計年度的收入及相關(guān)的成本費用，本準則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，如能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果可靠計量，應(yīng)按完工百分比法確認相關(guān)的勞務(wù)收入。但如一項勞務(wù)的開始和結(jié)束均在同一會計年度，則應(yīng)在勞務(wù)完成時確認收入。這樣可能會出現(xiàn)同一項勞務(wù)由于所處的期間不同，所采用的方法也不同，例如，同一項產(chǎn)品安裝工程，工期均為4個月，但一項從2月至5月，一項從11月至次年2月，前者在勞務(wù)完成時確認收入，后者采用完工百分比法確認收入，如果提供該項勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠地估計。 

　　因此，勞務(wù)收入應(yīng)分別下列情況進行確認和計量： 

　　1、在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)在勞務(wù)完成時確認收入，確認的金額為合同或協(xié)議總金額，確認方法可參照商品銷售收入的確認原則。 

　　2、如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，且在資產(chǎn)負債表日能對該項交易的結(jié)果作出可靠估計的，應(yīng)按完工百分比法確認收入。 

　　提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進行判斷，如同時滿足以下條件，則交易的結(jié)果能夠可靠地估計。 

　�。�1）合同總收入和總成本能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總額確定。隨著勞務(wù)的不斷提供，可能會根據(jù)實際情況增加或減少交易總金額，企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整合同總收入。 

　　合同總成本包括至資產(chǎn)負債表日止已經(jīng)發(fā)生的成本和完成勞務(wù)將要發(fā)生的成本。企業(yè)應(yīng)建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，準確提供每期發(fā)生的成本。并對完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、可靠的估計，并隨著勞務(wù)的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時對估計的成本進行修訂。 

　　（2）與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。只有當與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)時，企業(yè)才確認收入。企業(yè)可以從接受勞務(wù)方的信譽、以往的經(jīng)驗以及雙方就結(jié)算方式和期限達成的協(xié)議等方面進行判斷。 

　�。�3）勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。勞務(wù)的完成程度可以采用以下方法確定： 

　�、僖淹旯ぷ鞯臏y量； 
　　②已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例； 
　�、垡呀�(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。 

　　具體確定方法見下面的“完工百分比法的運用”部分。 

　　3、如資產(chǎn)負債表日不能對交易的結(jié)果作出可靠估計，應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計能夠補償?shù)膭趧?wù)成本確認收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；如預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本不能得到補償，則不應(yīng)確認收入，但應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的成本確認為當期費用。 

　　企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，如不能可靠地估計所提供勞務(wù)的交易結(jié)果，亦即不能滿足上述3個條件中的任何1條，企業(yè)不能按完工百分比法確認收入。這時企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計已經(jīng)收回或?qū)⒁�收回的款項能彌補多少已經(jīng)發(fā)生的成本，按已經(jīng)發(fā)生并預(yù)計能得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認收入，同時按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；發(fā)生的成本中預(yù)計不能得到補償?shù)牟糠郑�不確認收入，但這部分發(fā)生的成本應(yīng)確認為當期費用。 

　　例11：A企業(yè)于1993年11月受托為B企業(yè)培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個月，11月1日開學(xué)。雙方簽訂的協(xié)議注明，B企業(yè)應(yīng)支付培訓(xùn)費總額為60000元，分三次支付，第一次在開學(xué)時預(yù)付，第二次在培訓(xùn)期中間，即1994年2月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時支付。每期支付20000元。B企業(yè)已在11月1日預(yù)付第一期款項。 

　　1993年12月31日，A企業(yè)得知B企業(yè)當年效益不好，經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次的培訓(xùn)費是否能收回，沒有把握。因此A企業(yè)只將已經(jīng)發(fā)生的培訓(xùn)成本30000元中能夠得到補償?shù)牟糠郑��?0000元）確認為收入，并將發(fā)生的30000元成本全部確認為當年費用。A企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： 

　�、�1993年11月1日，收到B企業(yè)預(yù)付的培訓(xùn)費時： 

　　借：銀行存款　　 20000 
　　　　貸：預(yù)收帳款 20000 

　　②A企業(yè)發(fā)生成本時， 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　 30000 
　　　　貸：銀行存款（等） 30000 

　�、�1993年12月31日，確認收入： 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 20000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000 

　　借：本年利潤　　　　 30000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 30000 

　　（二）勞務(wù)收入的帳務(wù)處理 

　　根據(jù)上述規(guī)定，提供勞務(wù)的收入可能在勞務(wù)完成時確認，也可能按完工百分比法等確認。勞務(wù)收入在確認時，應(yīng)按確定的收入金額借記“應(yīng)收帳款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。結(jié)轉(zhuǎn)成本時，借記“本年利潤”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。企業(yè)在年度終了采用完工百分比法確認收入時，如“主營業(yè)務(wù)成本”科目出現(xiàn)余額的，應(yīng)并入資產(chǎn)負債表中“存貨”項目反映。 

　　具體處理方法見以下各例。 

　�。ㄈ�）完工百分比法的運用 

　　完工百分比法是指按勞務(wù)的完成程度確認收入和費用的方法。企業(yè)資產(chǎn)負債表日，如能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果作出可靠估計，應(yīng)采用完工百分比法確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 

　　完工百分比法下，收入和相關(guān)的費用應(yīng)按下列公式計算： 

　　本年確認的收入＝勞務(wù)總收入×本年末止勞務(wù)的完成程度－以前年度已確認的收入 

　　本年確認的費用＝勞務(wù)總成本×本年末止勞務(wù)的完成程度－以前年度已確認的費用 

　　在勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠計量的情況下，關(guān)鍵是確定勞務(wù)的完成程度。企業(yè)應(yīng)根據(jù)所提供的勞務(wù)的特點，在下列三種方法中選擇一種。 

　　1、已完工作的測量 

　　這是一種比較專業(yè)的測量法，由專業(yè)測量師對已經(jīng)完成的工作或工程進行測量，并按一定方法計算勞務(wù)的完成程度。 

　　例12：某企業(yè)于1997年10月5日為客戶訂制一項軟件，工期大約5個月，合同總收入4000000元，至97年12月31日已發(fā)生成本2200000元，預(yù)收帳款2500000元。預(yù)計開發(fā)完整個軟件還將發(fā)生成本800000元。97年12月31日經(jīng)專業(yè)測量師測量，軟件的開發(fā)程度為60％。 

　　97年確認收入＝勞務(wù)總收入×勞務(wù)的完成程度－以前年度已確認的收入 ＝4000000元×60％－0＝2400000元 

　　97年確認費用＝勞務(wù)總成本×勞務(wù)的完成程度－以前年度已確認的費用 ＝（2200000＋800000）×60％－0＝1800000元 

　　該企業(yè)應(yīng)作分錄： 

　�、侔l(fā)生成本時： 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　 2200000 
　　　　貸：銀行存款（等） 2200000 

　　②預(yù)收款項時： 

　　借：銀行存款　　 2500000 
　　　　貸：預(yù)收帳款 2500000 

　�、鄞_認收入： 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 2400000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 2400000 

　　④結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：本年利潤　　　　 1800000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 1800000 

　　發(fā)生的成本為2200000元，扣除已結(jié)轉(zhuǎn)的成本1800000元，余額400000元應(yīng)并入年度資產(chǎn)負債表“存貨”項目內(nèi)反映。 

　　2、按已經(jīng)提供的勞務(wù)量占應(yīng)提供勞務(wù)總量的百分比確定。 

　　這種方法主要以勞務(wù)量為標準，確定勞務(wù)的完成程度。 

　　例13：某咨詢公司于1995年4月1日與客戶簽訂一項咨詢合同，合同規(guī)定，咨詢期2年，咨詢費為300000元，客戶分三次支付，第一次在項目開始時支付，第二次在項目中期支付，第三次在項目結(jié)束時支付。估計總成本180000元，假定成本估計十分準確，不會發(fā)生變化。成本發(fā)生的情況見下表： 
┏━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┓ 
┃　年　度　│　1995年　│　1996年　│　1997年　│　合　計　┃ 
┠─────┼─────┼─────┼─────┼─────┨ 
┃發(fā)生的成本│　70000　 │　90000　 │　20000　 │　180000　┃ 
┗━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┛ 

　　此項勞務(wù)應(yīng)按時間比例確定勞務(wù)的完成程度。 

　　①1995年實際發(fā)生成本時： 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　 70000 
　　　　貸：銀行存款（等） 70000 

　　預(yù)收帳款時： 

　　借：銀行存款　　 100000 
　　　　貸：預(yù)收帳款 100000 

　　12月31日按完工百分比法確認收入： 

　　勞務(wù)的完成程度＝9個月÷24個月＝37.5％ 

　　確認收入＝300000元×37.5％－0＝112500元 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本＝180000元×37.5％－0＝675000元 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 112500 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 112500 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：本年利潤　　　　 67500 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 67500 

　�、�1996年實際發(fā)生成本時： 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　 90000 
　　　　貸：銀行存款（等） 90000 

　　預(yù)收帳款時： 

　　借：銀行存款　　 100000 
　　　　貸：預(yù)收帳款 100000 

　　12月31日按完工百分比法確認收入： 

　　勞務(wù)的完成程度＝21個月÷24個月＝87.5％ 

　　確認收入＝300000元×87.5％－112500＝150000元 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本＝180000元×87.5％－67500＝90000元 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 150000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 150000 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：本年利潤　　　　 90000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 90000 

　　③1997年實際發(fā)生成本時： 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　 20000 
　　　　貸：銀行存款（等） 20000 

　　預(yù)收帳款時： 

　　借：銀行存款　　 100000 
　　　　貸：預(yù)收帳款 100000 

　　4月1日完工時確認剩余收入： 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 37500 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 37500 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：本年利潤　　　　 22500 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 22500 

　　3、按已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定 

　　例14：某企業(yè)于1997年11月1日接受一項產(chǎn)品安裝任務(wù)，安裝期3個月，合同總收入300000元，至年底已預(yù)收款項220000元，實際發(fā)生成本140000元，估計還會發(fā)生60000元。按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定勞務(wù)的完成程度。 

　　實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例＝140000÷（140000＋60000）＝70％ 

　　1997年確認收入＝300000×70％－0＝210000元 

　　1997年結(jié)轉(zhuǎn)成本＝200000×70％－0＝140000元 

　　應(yīng)作分錄： 

　�、賹嶋H發(fā)生成本時： 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　 140000 
　　　　貸：銀行存款（等） 140000 

　�、陬A(yù)收帳款時： 

　　借：銀行存款　　 220000 
　　　　貸：預(yù)收帳款 220000 

　　③12月31日確認收入： 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 210000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 210000 

　�、芙Y(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：本年利潤　　　　 140000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 140000 

　　（四）特殊勞務(wù)交易的處理 

　　下面的例子中，均以完工百分比法為基礎(chǔ)加以說明。 

　　1、安裝費收入。如果安裝費是與商品銷售分開的，則應(yīng)在年度終了時根據(jù)安裝的完工程度確認收入；如果安裝費是商品銷售收入的一部分，則應(yīng)與所銷售的商品同時確認收入。 

　　2、廣告費收入。宣傳媒介的傭金收入應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時予以確認。廣告的制作傭金收入則應(yīng)在年度終了時根據(jù)項目的完成程度確認。 

　　3、入場費收入。因藝術(shù)表演、招待宴會以及其他特殊活動而產(chǎn)生的收入，應(yīng)在這些活動發(fā)生時予以確認。如果是一筆預(yù)收幾項活動的費用，則這筆預(yù)收款應(yīng)合理分配給每項活動。 

　　4、申請入會費和會員費收入。這方面的收入確認應(yīng)以所提供服務(wù)的性質(zhì)為依據(jù)。如果所收費用只允許取得會籍，而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費，則在款項收回不存在任何不確定性時確認為收入。如果所收費用能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會員所負擔的價格購買商品或勞務(wù)，則該項收費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認收入。 

　　5、特許權(quán)費收入。特許權(quán)費收入包括提供初始及后續(xù)服務(wù)、設(shè)備和其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。其中屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分，應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分，在提供服務(wù)時確認為收入。 

　　例15：A、B兩企業(yè)達成協(xié)議，A企業(yè)允許B企業(yè)經(jīng)營其連鎖店，協(xié)議規(guī)定，A企業(yè)共向B企業(yè)收取特許權(quán)費600000元，其中，提供家具、柜臺等收費200000元，這些家具、柜臺成本為180000元；提供初始服務(wù)，如幫助選址、培訓(xùn)人員、融資、廣告等收費300000元，發(fā)生成本200000元；提供后續(xù)服務(wù)收費100000元，發(fā)生成本50000元。假定款項在協(xié)議開始時一次付清。 

　　則A企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： 

　　①收到款項時： 

　　借：銀行存款　　 600000 
　　　　貸：預(yù)收帳款 600000 

　�、谠诩揖�、柜臺等的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認200000元收入： 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 200000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 180000 
　　　　貸：庫存商品 180000 

　�、墼谔峁┏跏挤�務(wù)時，按提供服務(wù)的完成程度確認300000元的收入： 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 300000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：本年利潤　　　　 200000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 200000 

　�、茉谔峁┖罄m(xù)服務(wù)時，按提供服務(wù)的完成程度確認100000元的收入： 

　　借：預(yù)收帳款　　　　 100000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000 

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本： 

　　借：本年利潤　　　　 50000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 50000 

　　6、訂制軟件收入 

　　訂制軟件主要是指為特定客戶開發(fā)軟件，不包括開發(fā)通用軟件。訂制軟件收入應(yīng)在資產(chǎn)負債表日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認收入。 

　　7、定期收費 

　　有的企業(yè)與客戶簽訂合同，長期為客戶提供某一種或幾種重復(fù)的勞務(wù)，客戶按期支付勞務(wù)費。這種情況下，企業(yè)應(yīng)在合同約定的收款日期確認收入。 

　　例如：某物業(yè)管理企業(yè)與某住宅小區(qū)物業(yè)產(chǎn)權(quán)人簽訂合同，為該小區(qū)所有住戶提供維修、清潔、綠化、保安及代收房費、水電費等項勞務(wù)，每月末收取勞務(wù)費50000元。該企業(yè)應(yīng)在每月末將應(yīng)收取的勞務(wù)費確認為當月收入。 

　　8、包括在商品售價內(nèi)的服務(wù)費 

　　如商品的售價內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期限內(nèi)的服務(wù)費，企業(yè)應(yīng)在商品銷售實現(xiàn)時，按售價扣除該項服務(wù)費后的余額確認為商品銷售收入。服務(wù)費遞延至提供服務(wù)的期間內(nèi)確認為收入。 

　　企業(yè)應(yīng)設(shè)置“遞延收入”科目，核算所售商品的售價中包含的可區(qū)分的售后服務(wù)費。 

　　六、他人使用本企業(yè)資產(chǎn) 

　�。ㄒ唬┧�人使用本企業(yè)資產(chǎn)取得的收入種類 

　　他人使用本企業(yè)資產(chǎn)取得的收入有以下幾種形式： 

　　1、因他人使用本企業(yè)現(xiàn)金而收取的利息收入。這主要是指金融企業(yè)存、貸款形成的利息收入及同業(yè)之間發(fā)生往來形成的利息收入等。 

　　2、因他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)（如商標權(quán)、專利權(quán)、專營權(quán)、軟件、版權(quán)）等而形成的使用費收入。 

　　他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)取得的收入還應(yīng)包括他人使用本企業(yè)的固定資產(chǎn)取得的租金收入；因債權(quán)投資取得的利息收入及進行股權(quán)投資取得的股利收入等，因這些收入的確認和計量已在“租賃”、“投資”準則中作出規(guī)定，本準則不再涉及。 

　�。ǘ�）利息、使用費收入的確認原則 

　　利息收入和使用費收入應(yīng)按下列確認原則進行確認： 

　　1、與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。這是任何交易均應(yīng)遵循的一項重要原則，企業(yè)應(yīng)根據(jù)對方的信譽情況、當年的效益情況以及雙方就結(jié)算方式、付款期限等達成的協(xié)議等方面進行判斷。如果企業(yè)估計收入收回的可能性不大，就不應(yīng)確認收入。 

　　2、收入的金額能夠可靠地計量。利息收入根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定的存、貸款利率確定；使用費收入按企業(yè)與其資產(chǎn)使用者簽訂的合同或協(xié)議確定。當收入的金額能夠可靠地計量時，企業(yè)才能進行確認。 

　�。ㄈ�）利息收入的帳務(wù)處理 

　　企業(yè)應(yīng)在每個會計期末，按未收回的存款或貸款等的本金、存續(xù)期間和適當?shù)睦�率計算并確認利息收入。借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“利息收入”、“金融企業(yè)往來收入”等科目。 

　　例16：某銀行于1996年10月1日向某企業(yè)貸款1000000元，貸款期1年，年利率為6％。假定該銀行按季對外報送財務(wù)報告，則應(yīng)在每季終了按該筆存款的本金、已存期限和利率計算并確認利息收入。 

　�、�1996年10月1日貸出款項時： 

　　借：中長期貸款　 1000000 
　　　　貸：活期存款 1000000 

　�、诿考灸�應(yīng)確認利息收入＝1000000×6％／12×3＝15000元 

　　借：應(yīng)收利息　　 15000 
　　　　貸：利息收入 15000 

　�、�1997年10月1日到期收到貸款時，應(yīng)作分錄： 

　　借：后期存款　　　 1060000 
　　　　貸：中長期貸款 1000000 
　　　　　　應(yīng)權(quán)利息　　 60000 

　�。ㄋ模┦褂觅M收入的帳務(wù)處理 

　　使用費收入應(yīng)按有關(guān)合同協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法確認。不同的使用費收入，其收費時間和收費方法各不相同，有一次收回一筆固定的金額，例如一次收取10年的場地使用費；有在協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期等額收回的，例如合同規(guī)定在使用期內(nèi)每期收取一筆固定的金額；有分期不等額收回的，例如合同規(guī)定按資產(chǎn)使用方每期銷售額的百分比收取使用費等。 

　　如果合同、協(xié)議規(guī)定使用費一次支付，且不提供后期服務(wù)的，應(yīng)視同該項資產(chǎn)的銷售一次確認收入；如提供后期服務(wù)的，應(yīng)在合同、協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入。如合同規(guī)定分期支付使用費的，應(yīng)按合同規(guī)定的收款時間和金額或合同規(guī)定的收費方法計算的金額分期確認收入。 

　　使用費收入在確認時，應(yīng)按確定的收入金額借記“應(yīng)收帳款”、“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”或“主營業(yè)務(wù)收入”科目。 

　　例17：A企業(yè)向B企業(yè)轉(zhuǎn)讓某項軟件的使用權(quán)，一次性收費40000元，不提供后續(xù)服務(wù)。 

　　該項交易實質(zhì)上是出售軟件，應(yīng)視同銷售進行處理： 

　　借：銀行存款　　　　 400000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 400000 

　　例18：A企業(yè)向B企業(yè)轉(zhuǎn)讓某項專利權(quán)的使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓期為5年，每年收取使用費60000元。 

　　A企業(yè)每年應(yīng)確認收入60000元。 

　　借：應(yīng)收帳款（或銀行存款） 60000 
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　 60000 

　　例19：A企業(yè)向B企業(yè)轉(zhuǎn)讓其商品的商標使用權(quán)，合同規(guī)定B企業(yè)每年年末按年銷售收入的10％支付A企業(yè)使用費，使用期10年。假定第一年B企業(yè)銷售收入1000000元，第二年銷售收入1500000元，這兩年的使用費按期支付。 

　　則A企業(yè)應(yīng)按下列方法確認收入： 

　　第一年年末應(yīng)確認使用費收入＝1000000×10％＝100000元 

　　借：銀行存款　　　　 100000 
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000 

　　第二年年末應(yīng)確認使用費收入＝1500000×10％＝150000元 

　　借：銀行存款　　　　 150000 
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 150000 

　　七、收入的披露 

　　企業(yè)應(yīng)在年度財務(wù)報告中披露以下內(nèi)容： 

　　（一）收入確認所采用的會計政策，主要包括： 

　　1、在各項重大的交易中，企業(yè)確認收入采用的確認原則。 

　　企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報告中披露收入確認的具體原則，以反映企業(yè)是如何具體運用本準則規(guī)定的收入確認原則確認收入的。例如，某電器公司在財務(wù)報告中披露：當商品的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給顧客時確認收入。如商品在零售商店代銷，則在收到代銷清單時確認收入。再如，某軟件公司在財務(wù)報告中披露：一次性收取的軟件使用費收入在軟件提供給客戶時確認收入；為客戶訂制軟件的勞務(wù)收入在年度終了時按完工百分比法確認收入，完工程度按制作軟件已花費的工時占預(yù)計總工時的比例確定。 

　　2、是否有采用分期付款法確認收入的情況。 

　　3、確定勞務(wù)的完成程度所采用的方法。 

　�。ǘ�）每一重大的收入項目的金額，包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入。 

　　不同的企業(yè)，其收入項目可能不同，如工業(yè)企業(yè)可能主要是商品銷售收入、金融企業(yè)主要是利息收入等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的營業(yè)范圍，披露每一項重大收入的金額。