2013中級審計師《審計理論與實務》預習：主營業(yè)務收入審計

第二部分

第一章 銷售與收款循環(huán)審計

　　知識點六、主營業(yè)務收入審計

　　應收款項和其他賬戶審計

　　一、應收賬款的審查

　　1.取得應收賬款明細表

　?。?）審計人員應首先要求被審計單位財會部門編制應收賬款明細表。

　　明細表上應包括客戶名稱、欠款金額、拖欠時間等內(nèi)容。

　?。?）審計人員應對明細表總數(shù)進行驗算，與應收賬款總賬和報表進行比較，如果三者金額不一致，則要求財會部門找出差異存在之處及原因。

　　2.運用分析方法進行審查（P237）

　?。?）分析應收賬款周轉(zhuǎn)率或應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)、每個主要客戶的平均余額、應收賬款占流動資產(chǎn)的百分比、應收賬款賬齡、壞賬準備占應收賬款的百分比、壞賬費用占賒銷凈額的百分比；

　?。?）將本期應收賬款的余額與上年度相比，了解其變動趨勢；

　　（3）將本期期末應收賬款占本期銷售額的比例，與上年該比率比較；

　?。?）將本期賒銷收入凈額占平均應收賬款金額的比率與上年比較。

　　3.函證應收賬款（P237）

　?。?）函證目的

　　函證是對客戶是否存在，以至資產(chǎn)是否存在的最好證實。

　?。?）函證的范圍和對象

　　金額較大，拖欠時間較長的應收賬款要作為必須函證的項目。

　　如果內(nèi)部控制有缺陷，以前函證發(fā)現(xiàn)重大差異或采用否定式函證，則增大函證范圍和數(shù)量。

　?。?）函證方式

　?、倏隙ㄊ交蚍Q積極式函證

　　向債務單位發(fā)函后，請債務單位必須向?qū)徲嬋藛T回函，答復詢證函上所列示的金額是否正確；

　　②否定式或稱消極式函證

　　向債務單位發(fā)函后，請債務單位僅在結(jié)欠金額有錯誤的情況下回函審計人員。

　　在審計工作中，兩種方式可以結(jié)合使用。

　?、墼诓捎每隙ㄊ胶C方法時，如未能收到對方的回函，則應繼續(xù)發(fā)函或派專人前往調(diào)查。如果債務單位的復函與賬列欠款額有重大差異的。也應作進一步調(diào)查。

　?、墚攲徲嬋藛T收到所有調(diào)查回函后。應編制應收賬款調(diào)查匯總表。將表中數(shù)字與應收賬款明細賬、總賬核對，以查明應收賬款余額的真實性和正確性。

　　（4）不宜函證——采取替代程序

　　對于有些債務單位，由于其單位性質(zhì)、地點或其他原因不宜發(fā)函詢證的，也可以采取其他驗證方式。如審查合同、定貨單、貨運單據(jù)、銷貨發(fā)票以及其他單據(jù)，以證實應收賬款確因?qū)嶋H銷貨而發(fā)生。

　?。?）函證過程的控制

　　向債務單位的函證過程均由審計人員控制。

　　4.分析詢證函及應收賬款余額（P238）

　?。?）函證回函認可函證金額

　　函證回函認可函證金額，說明原賬面記錄的應收賬款期末余額是真實、正確的。將詢證回函編入工作底稿，作為審計證據(jù)。

　?。?） 函證回函認可的金額與函證金額有差異

　　函證回函認可的金額與函證金額有差異的，審計人員應對此進行分析，并查明產(chǎn)生差異的原因。

　　產(chǎn)生差異的原因：

　?、?由于購銷雙方登記入賬的時間不同。

　　其表現(xiàn)形式：

　　一是詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款；

　　二是詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；

　　三是債務人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝簧形词盏剑?

　　四是債務人對收到貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有異議而全部或部分拒付貨款。

　　審計人員要針對不同情況，審核期后的現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬或相關(guān)銷售退回的明細賬記錄。查明相關(guān)款項或退回的貨物是否收已經(jīng)收到。

　?、谝环交螂p方記賬錯誤

　　審計人員應該核實相關(guān)貨運單據(jù)、銷售發(fā)票和其他單據(jù)，查實被審計單位的賬面記錄是否正確。

　?、鄞嬖谂撟骷倩蛭璞仔袨?

　　被審計單位虛增應收賬款從而達到虛增營業(yè)收入和虛增利潤的目的；或低估應收賬款以達到低估營業(yè)收入、低估利潤和少交稅金的目的。

　　審計人員應核實銷貨合同、發(fā)票和發(fā)貨單位等并加以證實。

　　（3）二次函證

　　二次函證的情況：

　?、儋~款已還，不愿再回復

　　審計人員要核查決算日后一至兩個月的現(xiàn)金日記賬與銀行存款日記賬，揭露收回貨款不入賬，從中貪污或故意高估、低估決算日應收賬款的行為。

　　②壞賬損失發(fā)生

　　即顧客發(fā)生重大財務困難或已破產(chǎn)清算。審計人員要向行政管理部門、財政金融機構(gòu)、信用部門了解顧客的正確地點、財務狀況與信用情況，確定應收賬款還可以收回金額，如確屬壞賬，建議企業(yè)按正常審批手續(xù)，報經(jīng)批準后沖減壞賬準備，調(diào)整有關(guān)賬戶。

　　③根本不存在該顧客

　　即企業(yè)虛構(gòu)應收賬款戶名，捏造應收賬款，憑空記入。此種舞弊的目的一般是為了虛增營業(yè)收入，虛增利潤。審計人員要予以揭露，并調(diào)整賬戶。

　?、茉冏C函郵寄丟失

　　詢證函多次發(fā)出后均未收到回復時——采取替代程序：

　　審計人員應該審查合同、訂單、銷貨發(fā)票副本、發(fā)運單、現(xiàn)金收入，以及客戶與其顧客之間的書信往來，證實應收賬款真實性。

　　5.取得或編制應收賬款賬齡分析表，確定應收賬款的可實現(xiàn)價值。

　　審計人員應向財會部門索取或自己編制應收賬款賬齡分析表。除了查明應收賬款占用資金數(shù)額以外，還要審查應收賬款可能有收回和不能收回的情況。

　　賬齡越長，可能發(fā)生壞賬的百分比越大，反之越小，據(jù)此確定應收賬款的可實現(xiàn)價值。對于賬齡較長，超過一定時間的，應建議被審計單位一方面要加以催收，另一方面經(jīng)確認無法收回的，應及時轉(zhuǎn)壞賬處理，以便確定資產(chǎn)估價的正確性，以及促進企業(yè)加速資金的周轉(zhuǎn)和進行經(jīng)營決策。

　　6.審查壞賬準備的提取與使用（P239）

　　企業(yè)發(fā)生的壞賬損失，沖減壞賬準備；收回已經(jīng)核銷的壞賬，增加壞賬準備，審計人員必須了解管理層估計和注銷壞賬的方法，了解管理層如何運用一種或多種方法評價壞賬估計的合理性；復核并測試管理層提高估計所運用的過程。

　?。?）將壞賬準備賬戶與應收賬款賬戶核對的方法，驗證企業(yè)壞賬準備計提方法和計提比例的恰當性，計算的金額是否正確；

　　（2）應嚴格審查壞賬的注銷，各項壞賬的處理有無申請核銷壞賬的申請報告和領(lǐng)導的審批文件，如有疑問，應派人到債務人處調(diào)查，以查明壞賬注銷的正確性。特別是金額巨大的壞賬，應加以驗證核實，防止以此盜用資金的情況。

　?。?）已經(jīng)作為壞賬損失處理的應收賬款重新收回的，應審查其賬務處理是否符合規(guī)定。

　?。?）分析計算壞賬準備余額占應收賬款余額的比例，并與以前期間的該比例核對，分析檢查有無重大差異。

　?。?）審查長期掛賬的應收賬款明細賬和原始憑證，查明被審計單位賬務處理的適當性，屬于壞賬的，應提請予以沖銷。

　?。?）檢查壞賬準備提取方法是否符合一致性原則。

　　7.審查應收賬款賬務處理的正確性

　　重點審查應收賬款與其他應收款分類是否正確，有無將其他應收款混淆記入應收賬款，并對其他應收款進行檢查。

　　8.審查應收賬款在財務報表上披露的正確性

　　（1）審計人員應向管理當局詢問那些后續(xù)期間仍未收回的，尤其是那些大額且長期過期的應收賬款余額的可回收程度。

　　（2）應收賬款應以可變現(xiàn)凈值列在財務報表上，如果審計人員認為余額不合理，可以要求被審計單位進行調(diào)整。

　?。?）重點審查應收賬款是否按減去已計提壞賬準備的凈額列示。

　?。?）壞賬準備的會計政策和應收關(guān)聯(lián)方賬款是否已在財務報表附注中予以披露。

　　二、應收票據(jù)的審查

　　1.取得應收票據(jù)明細表

　?。?）審計人員應要求企業(yè)編制并提供應收票據(jù)明細表，作為應收票據(jù)總分類賬和明細分類賬的具體說明。分析表中應列明出票單位名稱、出票日、到期日、金額和利率、交易合同號、承兌人等。

　?。?）審計人員將分析表與有關(guān)賬戶數(shù)加以核對，驗證賬賬之間、賬表之間是否一致。

　?。?）審計人員應抽查部分票據(jù)，并追查相關(guān)文件，以判斷其內(nèi)容是否正確及有無應轉(zhuǎn)應收賬款有逾期應收票據(jù)。

　?。?）計算的應收票據(jù)還應查明計算是否正確。

　　2.監(jiān)盤庫存應收票據(jù)（P240）

　?。?）庫存應收票據(jù)的清點工作與庫存現(xiàn)金的清點工作基本相同，應同時進行。

　?。?）監(jiān)盤后，應將監(jiān)盤結(jié)果填入"應收票據(jù)監(jiān)盤表".并與應收票據(jù)明細賬核對是否相符。

　?。?）在監(jiān)盤時，審計人員對應收票據(jù)內(nèi)容填寫事項是否齊全、簽章有無疑問等都要加以注意。

　?。?）對于存放于其他處所的應收票據(jù)。如作為抵押、提交銀行貼現(xiàn)、交由律師代收的也應查實。

　　3.函證應收票據(jù)

　　在清點的基礎上，應采用函證的方法進行核實。

　　4.對應收票據(jù)發(fā)生和收回的審查

　　根據(jù)內(nèi)部控制的要求，企業(yè)應設立"應收票據(jù)備查薄"，由出納以外專人負責登記。

　　審計人員應將備查簿與應收票據(jù)賬戶核對，檢查收到的票據(jù)是否及時入賬。

　　對于兌現(xiàn)的含息票據(jù)，應請注意是否將收到的利息收入貸記"財務費用——利息收入"科目。

　　5.對票據(jù)貼現(xiàn)的審查

　　（1）票據(jù)貼現(xiàn)的款項是否及時足額入賬

　　票據(jù)的貼現(xiàn)應由負責登記和保管票據(jù)以外的主管負責人批準后方可辦理。

　　審計人員應核查應收票據(jù)登記簿，對已貼現(xiàn)的票據(jù)，特別是金額較大的，逐筆核對銀行存款與應收票據(jù)賬戶，檢查是否已及時入賬，防止利用票據(jù)貼貪污款項。

　　（2）票據(jù)貼現(xiàn)的計算是否正確

　　審計人員應采用復算的方式，核實票據(jù)的貼現(xiàn)收入是否正確。

　　（3）票據(jù)拒付是否及時轉(zhuǎn)賬

　　審查企業(yè)收到銀行退回的應收票據(jù)和支款通知時是否按所付本息借記"應收賬款"科目，貸記"銀行存款"科目。

　　如果企業(yè)銀行存款賬戶余額不足，銀行作逾期貸款處理時，企業(yè)是否借記"應收賬款"科目，貸記"短期借款"科目。

　　6.分析評價應收票據(jù)可兌現(xiàn)程度

　　審計人員在審計應收票據(jù)備查簿的基礎上，應結(jié)合關(guān)方面的資料，分析評價應收票據(jù)的可兌現(xiàn)程度。

　　對于用以抵付逾期應收賬款的票據(jù)、未按規(guī)定支付的票據(jù)以及經(jīng)營狀況不好企業(yè)所簽發(fā)的票據(jù)，應客觀地分析評價，正確估計其可兌現(xiàn)程度，以幫助企業(yè)正確估價資產(chǎn)，及時采取必要措施，促進資金的正常周轉(zhuǎn)。

　　7.應收票據(jù)在財務報表中披露正確性的審查

　　審計人員應審查被審計單位財務報表中應收票據(jù)項目的數(shù)額與審定數(shù)的一致性，查明是否剔除了已貼現(xiàn)票據(jù)。

　　對于已貼現(xiàn)票據(jù)是否按規(guī)定在財務報表附注中單獨披露。

　　三、應交稅費的審查 1.取得或編制應交稅費明細表

　　2.納稅范圍、計稅依據(jù)的審查

　?。?）應納稅內(nèi)容的審查

　?。?）計稅依據(jù)的審查

　　3.增值稅的審查

　　（1）進項稅額的審查

　　復核采購貨物、購進免稅農(nóng)產(chǎn)品、接受應稅勞務、接受投資或捐贈等應計進項稅額的項目是否按規(guī)定進行了賬務處理。

　　審查因貨物改變用途、發(fā)生非正常損失應計的進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)是否正確，如購進貨物用于在建工程的增值稅是否錯誤計入進項稅額；審查出口貨物退稅的計算、記錄是否正確。

　　（2）銷項稅額的審查

　　審查存貨銷售、存貨對外投資、捐贈他人、分配給投資者應計的銷項稅額，以及將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品用于非應稅項目的銷項稅額計算、記錄是否正確，以及視同銷售處理卻以產(chǎn)品成本為基數(shù)計算銷項稅額的問題。

　　審查主營業(yè)務收入賬戶，查明有無虛假退貨或多沖減主營業(yè)務收入及銷項稅額的問題。

　?。?）應納稅額的審查

　　審查應納增值稅額的計算是否正確，是否把不應抵減的項目作了抵扣；

　　進口貨物應納增值稅是否按照組成計稅價格計算，有無抵扣增值稅以外的其他稅額。

　　應注意有無將應交增值稅錯誤納入"營業(yè)稅金及附加"賬戶核算的問題。

　　對小規(guī)模納稅人，檢查其是否按主管稅務機關(guān)核定的征收率計算應納稅額，復核其計算的正確性及會計處理的正確性。

　　4.消費稅的審查

　?。?）審計人員在了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營范圍的基礎上，檢查"營業(yè)稅金及附加——消費稅"明細賬，并與"應交稅費——應交消費稅"明細賬及有關(guān)記賬憑證核對，檢查企業(yè)是否正確地使用了稅率，復算應納消費稅額是否正確無誤，有無偷漏稅行為。

　?。?）審查賬務處理的正確性。

　　5.營業(yè)稅的審查

　?。?）在了解企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)、審查納稅范圍、適用科目合規(guī)性的基礎上，應進一步審查企業(yè)計算應納營業(yè)稅額時所用稅率是否符合《營業(yè)稅稅目稅率》的規(guī)定，營業(yè)額是否真實，尤其是價外費用有無漏列或少計的情況，復算應納稅額，驗證其正確性。

　　（2）審查賬務處理的正確性。

　　6.城市維護建設稅的審查

　　7.其他應交稅費的審查

　　8.營業(yè)稅金及附加的審查

　　在查明被審計單位應交納稅種的基礎上，結(jié)合"營業(yè)稅金及附加"賬戶以及與該賬戶對應的"應交稅費"等賬戶進行審查。

　　（1）取得與編制營業(yè)稅金及附加明細表，復核加計其正確性，并與報表、總賬、明細賬核對相符。

　?。?）確定被審計單位的納稅范圍與稅種是否符合稅法規(guī)定。

　?。?）根據(jù)審定的營業(yè)收入，按規(guī)定的稅率，分項計算、復核本期應繳納的營業(yè)稅、消費稅、資源稅、城建稅、教育費附加等項目，檢查其是否與本期應納稅額相一致。

　?。?）根據(jù)審定的營業(yè)收入，按規(guī)定的稅率，分項計算、復核本期應納的營業(yè)稅額是否正確。

　?。?）復核各項稅費與應交稅費各項目的勾稽關(guān)系是否正常。

　?。?）確定營業(yè)稅金及附加在利潤表上列示的正確性。

　　四、其他相關(guān)賬戶的審查 1.預收賬款的審查

　　（1）取得或編制預收賬款明細表

　?。?）檢查已轉(zhuǎn)銷的預收賬款

　?。?）抽查有關(guān)憑證

　?。?）函證預收賬款

　　選擇金額較大或賬齡較長的項目、主要往來客戶、關(guān)聯(lián)單位等，進行函證。

　　對于回函中出現(xiàn)的不符情況，需查明原因并在審計工作底稿中加以記錄，建議做出調(diào)整；

　　對于沒有回函，需再次函證或檢查決算日后已沖銷預收賬款是否與發(fā)運憑證、銷售發(fā)票是否真實、正確。

　　（5）檢查長期掛賬的預收賬款

　　對于長期掛賬的預收賬款，審計人員需查明原因，加以記錄。必要時，提請被審計單位進行調(diào)整。審計人員還要結(jié)合對稅費的審查，查明應當納稅的預收賬款是否及時、足額計繳相關(guān)稅金。

　?。?）審查預收賬款在財務報表上反映的正確性

　　對于預收賬款存在的借方余額，在財務報表上作為資產(chǎn)列報；其貸方余額負債列報，查明預收賬款的反映是否符合會計準則的規(guī)定。

　　2.營業(yè)成本和銷售費用審查（P246 ）

　?。?）取得或編制營業(yè)成本與銷售費用明細表。

　　（2）運用分析方法進行審查。

　　有些賬戶的余額或發(fā)生額與其業(yè)務量直接相關(guān)。

　　如果審計人員有足夠的證據(jù)認為控制風險較低，且賬戶之間存在以上（參見教材P246）勾稽關(guān)系，可以使用分析程序。如果在合理的范圍內(nèi)變動，審計人員可以認為審計風險較低；

　　如果費用變動的幅度超出了合理的范圍，審計人員應找出變化的原因并調(diào)查。

　?。?）分類正確性的審查。

　　重點關(guān)注是否存在以下問題：

　?、倩煜N售費用與營業(yè)成本的界限，把為生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用的包裝物費用和材料采購過程中支付的運輸費、裝卸費、包裝費用等計入銷售費用；或者把應列入銷售費用的上述費用放入生產(chǎn)成本或采購成本。

　?、诨煜N售費用與應收賬款的界限，把為客戶代墊的運雜費計入銷售費用；

　?、刍煜N售費用與其他業(yè)務支出的界限；

　?、芑煜N售費用與營業(yè)外支出的界限；

　?、莼煜N售費用與制造費用、管理費用的界限，將應計入制造費用、管理費用的有關(guān)人員的工資、應計福利費、差旅費、辦公費等項費用計入銷售費用；或者將屬于銷售部門經(jīng)常性的上述費用計入管理費用

　　或制造費用。

　　3.其他業(yè)務收支審查

　　其他業(yè)務收入實質(zhì)性審查內(nèi)容：

　?。?）取得或編制其他業(yè)務收入、支出明細表，復核其正確性，并與報表、總賬、明細賬核對，檢查其是否相符。

　?。?）將本期其他業(yè)務收入、支出或其他業(yè)務利潤與上期比較，分析有無重大波動；

　　（3）抽查金額較大的其他業(yè)務收入和支出項目，審查原始憑證及相關(guān)審批授權(quán)手續(xù)，查明入賬會計期間和賬務處理的正確性。重點審查其他業(yè)務收入是否真實、合法，是否按照收入確認原則進行賬務處理；其他業(yè)務支出是否真實，是否符合配比原則。

　　（4）審查異常收支項目，查明其真實性與合法性。

　?。?）審查讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認。

　　審查企業(yè)是否分別下列情況確定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入金額：利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定；使用費收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。

　?。?）其他業(yè)務收支業(yè)務量較大時，要實施截止期審查。

　　對決算日前后的銷售發(fā)票、收據(jù)等進行審查，確定截止期劃分的正確性。