注冊會計師考試《審計》舉例說明：調(diào)整分錄

　　首先需要注意審計調(diào)整分錄調(diào)整的是報表項目，而不是科目。在審計測試中一般要求掌握審計調(diào)整分錄的編制，所調(diào)整的對象直接針對存在錯報的財務(wù)報表項目，也就是錯報所造成的最后結(jié)果，其調(diào)整分錄如同對會計錯賬的調(diào)整，審計調(diào)整分錄不受會計規(guī)范的約束（不針對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理過程），一般通過分析的方法確定分錄的借貸雙方，多計什么就相應(yīng)的減少什么，相反少計就增加，如果分析出的分錄借貸不平衡，那肯定有某項錯弊對財務(wù)狀況或經(jīng)營成果的影響沒有分析出。一個最基本的辦法：

　　①首先將被審計單位對該業(yè)務(wù)的錯誤會計處理的分錄列出；

　?、诟鶕?jù)準(zhǔn)則制度列出正確處理該業(yè)務(wù)的會計分錄；

　?、郾容^①②這兩個分錄，對相同科目相同方向金額的處理無須調(diào)整，其他差異均需調(diào)整。

　　一般使用報表的項目名稱作為審計調(diào)整分錄的科目，在實務(wù)中，因為一個財務(wù)報表項目通常有多筆錯報，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列明明細科目。比如“存貨”，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、生產(chǎn)成本等存貨科目。對于各種準(zhǔn)備金的錯報可以利用報表項目作為科目；也可以直接用該科目（比如“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”等），在過入財務(wù)報表時應(yīng)該填入對應(yīng)的報表項目；也可用報表項目作一級科目，相應(yīng)賬戶作明細（如“資產(chǎn)減值損失——壞賬準(zhǔn)備”、“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”等）。

　　對于審計年度以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項，注冊會計師直接將其對財務(wù)報表的影響記入“年初未分配利潤”。（也可用“利潤分配——未分配利潤”或“未分配利潤”科目）。

　　重分類誤差是指會計核算沒有錯報，只是編制的資產(chǎn)負債表分類不符合企業(yè)會計制度的規(guī)定，如未將一年內(nèi)到期的長期借款歸入流動負債類的“一年內(nèi)到期的長期負債”項下列示。對于此類誤差，因為不要求被審計單位調(diào)整賬簿，而是直接調(diào)整財務(wù)報表，因此，注冊會計師應(yīng)建議調(diào)整。

　　現(xiàn)舉例說明：

　　某會計師事務(wù)所注冊會計師對ABC公司2005年的財務(wù)報表審計發(fā)現(xiàn)如下問題，如需調(diào)整，請代某注冊會計師編制調(diào)整分錄：

　?、俪鲎夤潭ㄙY產(chǎn)收入100000元，掛在其他應(yīng)付款中未作處理。

　　思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計單位的所列的分錄：

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則或制度，正確的分錄：

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　思維步驟三：分析哪些賬戶多計，哪些賬戶少計，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項目分析錯誤。多計了其他應(yīng)付款，少計其他業(yè)務(wù)收入，另外，因為審計調(diào)整分錄遵循的是調(diào)表不調(diào)賬，應(yīng)用“營業(yè)收入”代替“其他業(yè)務(wù)收入”。所以，

　　借：其他應(yīng)付款　100000

　　　　貸：營業(yè)收入　100000

　?、谝越?jīng)營性租賃方式租入設(shè)備2臺，共計提折舊150000元，已列入了制造費用。

　　思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計單位的分錄：

　　借：制造費用　150000

　　　　貸：累計折舊　150000

　　思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則或制度，正確的分錄：經(jīng)營性租入設(shè)備不應(yīng)提折舊。

　　思維步驟三：分析哪些賬戶多計，哪些賬戶少計，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項目分析錯誤。多計了制造費用，多計折舊，所以

　　借：固定資產(chǎn)　150000

　　　　貸：制造費用　150000

　?、?005年9月25日賬上記錄有：

　　借：管理費用　120000

　　　　貸：銀行存款　120000

　　注冊會計師審查其合同，發(fā)現(xiàn)是支付2005年9月～2006年8月的房屋租金。

　　思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計單位的所列的分錄：

　　借：管理費用　120000

　　　　貸：銀行存款　120000

　　思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則或制度，正確的分錄：由于支付的房租是2005年9月～2006年8月的，2005年應(yīng)承擔(dān)4個月的房租，其余的應(yīng)由2006年承擔(dān)。

　　借：管理費用　40000

　　　　長期待攤費用　80000

　　　　貸：銀行存款　120000

　　思維步驟三：分析哪些賬戶多計，哪些賬戶少計，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項目分析錯誤。多計了管理費用8000元，少計待攤費用8000，所以

　　借：長期待攤費用　80000

　　　　貸：管理費用　80000

　　④2006年1月20日賬面記錄有：

　　借：固定資產(chǎn)　400000

　　　　貸：應(yīng)付賬款　400000

　　注冊計師審查相關(guān)資料，確認該業(yè)務(wù)系2005年12月3日購入汽車2輛，2005年12月10投入營運。（汽車折舊政策是按5年平均攤銷，不考慮殘值。）

　　由于該固定資產(chǎn)系2005年購入并使用的，所以2005年的報表少計了固定資產(chǎn)和負債，注冊會計師應(yīng)建議調(diào)整報表：

　　借：固定資產(chǎn)　400000

　　　　貸：應(yīng)付賬款　400000

　　由于當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)不提折舊，所以，該項固定資產(chǎn)2005年不需提取折舊費。

　　要注意的是，企業(yè)在2006年已將該資產(chǎn)和相應(yīng)的負債入賬，2006年的賬簿可不作調(diào)整，提取相應(yīng)的折舊即可。

　　以下是在審計考試中經(jīng)常涉及一些會計核算及調(diào)整思路：

　　（1）權(quán)益法改按成本法核算，長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)保持不變。

　?。?）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。

　?。?）債券利息資本化和費用化區(qū)分。

　?。?）往來賬項的調(diào)整。

　　例如：應(yīng)付賬款中的借方余額；預(yù)收賬款中的借方余額；預(yù)付賬款的貸方明細余額的重分類調(diào)整，簡單的做法就是將對應(yīng)的科目中“預(yù)”改為“應(yīng)”或?qū)?ldquo;應(yīng)”改為“預(yù)”，要注意的是，如果應(yīng)收賬款出現(xiàn)增減，應(yīng)同時調(diào)整壞賬準(zhǔn)備。

　　A.將應(yīng)付賬款中的借方余額部分通過財務(wù)報表重分類調(diào)整至預(yù)付賬款項目；對預(yù)付賬款的貸方明細余額部分通過財務(wù)報表重分類調(diào)整至應(yīng)付賬款項目：

　　借：預(yù)付賬款——b公司

　　　　貸：應(yīng)付賬款——b公司

　　B.將預(yù)收賬款中的借方余額部分通過財務(wù)報表重分類調(diào)整至應(yīng)收賬款項目：

　　借：應(yīng)收賬款——h公司

　　　　貸：預(yù)收賬款——h公司

　　補提壞賬準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失——壞賬損失

　　　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

　　C.對確實無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。

　　借：應(yīng)付賬款——無法支付的應(yīng)付款項

　　　　貸：營業(yè)外收入

　　（5）存貨盤虧應(yīng)區(qū)分不同原因調(diào)整。

　　一般經(jīng)營損失計入管理費用；非常損失計入營業(yè)外支出；相關(guān)人員應(yīng)承擔(dān)的賠償計入其他應(yīng)收款，同時應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備。

　　借：營業(yè)外支出——非常損失

　　　　貸：存貨或待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

　　借：其他應(yīng)收款——××

　　　　貸：存貨或待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

　　借：管理費用——壞賬損失

　　　　貸：其他應(yīng)收款——壞賬準(zhǔn)備

　　（6）債券投資的利息收入會計處理。

　?。?）擔(dān)保涉及訴訟賠償。

　　A.預(yù)計負債的會計處理

　　借：管理費用――訴訟費

　　　　營業(yè)外支出——（賠償金額）

　　　　貸：預(yù)計負債

　　B.法院判決應(yīng)賠償

　　借：預(yù)計負債

　　　　營業(yè)外支出

　　　　貸：其他應(yīng)付款

　　C.如果沒有確認預(yù)計負債，且法院判決應(yīng)賠償?shù)臅嬏幚?/p>

　　借：營業(yè)外支出——賠款損失

　　　　貸：其他應(yīng)付款——××

　　（8）利潤調(diào)整后的所得稅和利潤分配。

　　借：應(yīng)交稅費——企業(yè)所得稅

　　　　貸：所得稅

　　借：利潤分配——提取法定盈余公積

　　　　貸：盈余公積——法定盈余公積

　　分配股利的決議及資本公積轉(zhuǎn)增資本業(yè)務(wù)屬于資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整業(yè)務(wù)，不應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表。

　　（9）應(yīng)收賬款及計提壞賬準(zhǔn)備。

　?。?0）計提折舊的問題。

　　哪些應(yīng)包括在折舊的范圍之內(nèi)。對于未使用不需用的固定資產(chǎn)也是要計提折舊的

　　少計固定資產(chǎn)折舊后的調(diào)整：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　　　制造費用

　　　　管理費用

　　　　貸：累計折舊

　　（11）關(guān)聯(lián)方交易及債務(wù)重組事項。

　　債務(wù)重組：以股權(quán)抵債權(quán)，出現(xiàn)收益或損失

　　借：長期股權(quán)投資――×公司

　　　　貸：營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失

　　（12）非貨幣性交換。

　?。?3）相關(guān)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值對應(yīng)科目都是資產(chǎn)減值損失。

　　（14）對于借款費用的處理（尤其要注意費用資本化的處理是否正確）。