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注冊會計師《會計》備考指導(dǎo)：第17章 借款費用
第17章 借款費用（3分）
| 第一節(jié) 借款費用概述 | ||||||||||||||||||||||||
| 一、借款費用的確認原則 | ||||||||||||||||||||||||
| 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)等）成本。其他借款費用，應(yīng)在發(fā)生時根據(jù)發(fā)生額確認為財務(wù)費用，計入當期損益。 承租人根據(jù)租賃準則所確認的融資租賃發(fā)生的融資費用（包括具有融資性質(zhì)的分期付款購買固定資產(chǎn)的未確認融資費用的攤銷額）也屬于借款費用，符合資本化條件的也是要計入相關(guān)資產(chǎn)的成本的?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
| 二、符合資本化條件的資產(chǎn) | ||||||||||||||||||||||||
| 是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
| 符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括： 1. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品 2.企業(yè)制造的用于對外出售的大型機器設(shè)備等。 這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當長時間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上（含一年）?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
| 三、借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍 | ||||||||||||||||||||||||
| 借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。 專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。 一般借款，是指除專門借款之外的借款，一般借款在借入時，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
【總結(jié)】
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| 第二節(jié) 借款費用的確認（3個時間點的確定） | |||||||||||||||||||
| 一、借款費用開始資本化時點的確定 | |||||||||||||||||||
| 借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。 只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化。 “資產(chǎn)支出”包括：支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出?！?/td> | |||||||||||||||||||
| 二、借款費用暫停資本化時點的確定 | |||||||||||||||||||
| 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月的（含3個月），應(yīng)當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費用仍可資本化。 【總結(jié)】中斷非正常原因包括資金匱乏、重大安全事故、勞動糾紛、缺乏工程物資導(dǎo)致停工。 正常中斷包括：可預(yù)計到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰凍、沿海臺風(fēng)等）導(dǎo)致的施工中斷?！?/td> | |||||||||||||||||||
| 三、借款費用停止資本化時點的確定 | |||||||||||||||||||
| 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。具體可從以下方面進行判斷： （1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。 （2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。 （3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。 （4）購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。 （5）購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。 （6）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化?！?/td> | |||||||||||||||||||
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| 借款費用資本化金額的確定： | ||||
| 一、借款利息資本金額的確定：先專門，后一般 | ||||
| 專門借款 | 專門借款利息費用資本化金額＝資本化期間總利息－閑置資金投資收益 ＝專門借款×利息率×資本化期間－閑置資金投資收益 ＝專門借款利息－暫停利息－閑置資金短期投資收益 注：1.資本化期間內(nèi)閑置的專門借款資金取得固定收益，沖減工程成本（在建工程）。 2.專門借款與資產(chǎn)支出不掛鉤?！?/td> | |||
| 一般借款 | 一般借款利息費用資本化金額＝累計支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率 ＝一般借款使用資金占用數(shù)×占用天數(shù)比例×（∑利息/∑本金） 注： 1. 若全部都是前期借入的，則不需要計算資本化率，為借款利率。 2. 資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入。 3. 計算所占用一般借款的資本化率時，以何時借入為準，不需要考慮資本化期間和資產(chǎn)支出；計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時才考慮資本化期間與資產(chǎn)支出。 4. 如果只借入一筆借款，資本化率即為該項借款的利率；如果借入了一筆以上的借款，則資本化率即為加權(quán)平均利率。 5. 一般借款的借款費用的資本化金額的確定當與資產(chǎn)支出相掛鉤。 6. 占用一般借款的資金，不能超過一般借款額?！?/td> | |||
| 二、借款存在折、溢價的 | ||||
| 1.按實際利率法攤銷 2. 每一會計期間的利息資本化金額時，不應(yīng)當超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。（上限） 3. 為構(gòu)建固定資產(chǎn)溢價發(fā)行債券，每期按（面值×票面利率－實際利率法攤銷的溢價）后的差額，即發(fā)行債券的實際利息費用（攤余成本×實際利率），應(yīng)予以資本化。 4.發(fā)行債券為專門借款的，資本化利息＝（攤余成本×實際利率）－閑置資金收益 | ||||
| 三、輔助費用資本化額 | ||||
| 1.輔助費用——與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)計入負債的初始計量金額中，即包含在“利息調(diào)整”明細科目中。 2.攤銷時采用實際利率法攤銷，計算實際利息費用?！?/td> | ||||
| 3.達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入成本； | ||||
| 4.達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認費用，計入當期損益。 上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發(fā)生額，是按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調(diào)整額，即（攤余成本×實際利率）。 借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。 | ||||
| 5.一般借款發(fā)生的輔助費用，也應(yīng)當按照上述原則確定其發(fā)生額并進行處理?！?/td> | ||||
| 【注】一般借款發(fā)生的輔助費用根據(jù)準則規(guī)定全部費用化，本期費用化金額的發(fā)生額是按上面發(fā)生額計算方法計算的?！?/td> | ||||
| 四、因外幣專門借款而發(fā)生的匯兌差額資本化金額 | ||||
| 1.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金、利息的匯兌差額，予以資本化，計入資產(chǎn)成本。（不包括外幣一般借款） 2.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。 3.除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當作為財務(wù)費用，計入當期損益。 4.本金及利息匯兌差額＝本金×（期末匯率－期初匯率）＋利息×（期末匯率－期初匯率） | ||||
| 【專門借款結(jié)合外幣業(yè)務(wù)】 （1）期末，計算資本化金額： ① 債券應(yīng)付利息＝本金×票面利率×期末利率 借：在建工程 （本金×票面利率×期末利率） 貸：應(yīng)付利息 ②外幣債券本金及利息匯兌差額 ＝本金×（期末匯率－發(fā)生日匯率）＋票利×（期末匯率－計提日匯率） 借：在建工程 貸：應(yīng)付債券 | （2）實際支付利息時： 借：應(yīng)付利息 ?。ㄓ囝~） *在建工程 貸：銀行存款 ?。ㄆ崩?times;結(jié)算日匯率） | |||
| 1.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)予以資本化，計入資產(chǎn)成本，其計算不與資產(chǎn)支出相掛鉤 2.專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本 3.專門借款發(fā)生的輔助費用，在計算其資本化金額時應(yīng)不與資產(chǎn)支出相掛鉤 | ||||
| 【會計處理】： | ||||
| 專門借款： 借：在建工程 應(yīng)收利息/銀行存款 貸：應(yīng)付利息 （本金×利率） | 一般借款： 借：在建工程 財務(wù)費用 貸：應(yīng)付利息 | ★借：在建工程 （資本化） 應(yīng)收利息/銀行存款 （閑置資金投資收益） 財務(wù)費用 （一般借款費用化） 貸：應(yīng)付利息 | ||
| 【要點】 1.專門借款利息費用的資本化金額＝專門借款當期實際發(fā)生的利息費用－尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或進行暫時性投資取得的投資收益） 2.一般借款利息費用的資本化金額＝累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率 其中： 累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=∑[（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在實際占用的天數(shù)）/會計期間涵蓋的天數(shù)] 所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù) 所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑[（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)）/當期天數(shù)] 3.專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 4.一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 5.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當作為財務(wù)費用，計入當期損益。 | ||||
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