注冊會計師《會計》備考指導(dǎo)：順流和逆流交易

　　投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。

　　上述對權(quán)益法核算內(nèi)容的規(guī)定，應(yīng)包括以下含義：

　　1.投資企業(yè)在對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)進行權(quán)益法核算時，應(yīng)首先按照準則及應(yīng)用指南規(guī)定對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)報表進行取得時公允價值持續(xù)計算的調(diào)整以及會計政策差異調(diào)整，再將投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的交易對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)利潤表的影響數(shù)從聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)調(diào)整后凈利潤中扣除，最終以經(jīng)上述調(diào)整后的凈利潤和投資比例確認權(quán)益法核算的投資收益；

　　2.投資企業(yè)若有子公司，需要在編制合并報表的，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益，在合并財務(wù)報表中也應(yīng)進行相應(yīng)調(diào)整。

　　3.上述投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間存在內(nèi)部交易損失的，在按照上述步驟進行權(quán)益法核算調(diào)整扣除后，還需按照資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，判斷相關(guān)資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果存在減值跡象，則應(yīng)將內(nèi)部交易損失全額確認為相關(guān)資產(chǎn)占有方的資產(chǎn)減值損失。

　　應(yīng)當注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。

　　（1）對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。

　　合并報表中的調(diào)整分錄如下：

　　借：營業(yè)收入（售價×持股比例）
　　　貸：營業(yè)成本（成本×持股比例）
　　　　　投資收益（差額）

　　【例題1】甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中的80（400×20％）萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320［（2000－400）×20％］
　　　貸：投資收益 320

　　甲公司如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資損益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：

　　借：營業(yè)收入 200（1000×20％）
　　　貸：營業(yè)成本 120（600×20％）
　　　　　投資收益 80

　　【例題分析】我們把上述兩筆分錄合并起來變成下面的分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320
　　　　主營業(yè)務(wù)收入 200
　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 120
　　　　　投資收益 400（2000×20％）

　　這里投資收益按2000萬元來計算而沒有扣除400萬元是有原因的，因為在逆流交易中乙公司銷售給甲公司，所以乙公司利用關(guān)聯(lián)交易增加了利潤400萬元，因此是要減掉，但在順流交易中是甲公司銷售給乙公司，此時乙公司的利潤沒有增加，所以現(xiàn)在計算投資收益就直接用2000萬元來計算。上面分錄中借記“主營業(yè)務(wù)收入200”和貸記“主營業(yè)務(wù)成本120”也是有原因的，假設(shè)我們不作這樣的調(diào)整，那由于乙公司不納入合并范圍，那么甲公司就可以大量往乙公司銷售存貨這樣就會增加收入和成本，進而增加甲公司個別會計報表中的凈利潤，從而達到增加利潤的目的。為了防止上市公司利用這一手段造假，就需要把甲公司銷售給乙公司的收入和成本抵銷，這樣甲公司個別會計報表中就不存在內(nèi)部銷售利潤了。由于上面的這筆分錄是由正常的會計分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們在日常的會計核算時要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 320
　　　貸：投資收益 320

　　在編制合并會計報表時作下面的調(diào)整分錄：

　　借：營業(yè)收入 200
　　　貸：營業(yè)成本 120
　　　　　投資收益 80

　?。?）對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

　　在合并報表中作如下調(diào)整分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
　　　貸：存貨等

　　【例題2】甲公司于20×7年1月取得乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 560（2800×20％）
　　　貸：投資收益 560

　　進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80
　　　貸：存貨 80

　　假定在20×8年，甲公司將該商品以1 000萬元的價格對外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲公司在確認應(yīng)享有乙公司20×8年凈損益時，應(yīng)考慮將原未確認的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元。

　　【例題分析】首先，我們把上述兩筆分錄進行合并變成下面分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 640(3200×20％)
　　　貸：投資收益 560[(3200－400)×20％]
　　　　　庫存商品 80[(1000－600) ×20％]

　　按《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資方應(yīng)按享有的被投資方的凈利潤調(diào)整“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，所以“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目＝3200×20％＝640(萬元)，又因為本題中是乙公司把存貨銷售給甲公司，內(nèi)部銷售收入為1000萬元，成本為600萬元，內(nèi)部銷售增加乙公司的利潤＝1000－600＝400（萬元），甲公司需要確認投資收益金額為(3200－400)×20％，這里在計算投資收益時減掉400萬元是有原因的，假設(shè)現(xiàn)在不減400萬元，那么投資方確認的投資收益＝3200×20％＝640（萬元），同時投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)在編制合并會計報表時不納入合并范圍，那么內(nèi)部交易可以增加投資收益80萬元，這樣上市公司就可以利用這個手段，大量與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間進行交易，從而把會計利潤作大，增加公司資產(chǎn)和凈利潤來粉飾會計報表，為了防止上市公司利用這一手段進行造假，財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第1號》在第七條中要求對內(nèi)部交易損益進行抵銷，這樣上市公司利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)整母公司個別會計報表這個漏洞被堵住了。所以通過上面的分錄就可以解決母公司資產(chǎn)負債表中多確認損益調(diào)整80萬元以及多確認的存貨80萬元的問題（因這樣調(diào)整后資產(chǎn)總額并沒有增加，又不違備權(quán)益法的原理）。但是上面的分錄是由正常的會計分錄和調(diào)整分錄組成的，所以在日常的會計核算時要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 560[(3200-400)×20％]
　　　貸：投資收益 560

　　甲公司也就是母公司在編制合并會計報表的調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 80
　　　貸：存貨 80

　　通過上面的這筆分錄加上甲公司也就是母公司原來個別會計報表中的分錄，就可以有效防止上市公司利用交聯(lián)交易把母公司的個別會計報表資產(chǎn)和利潤作大。

　　補充：權(quán)益法實際上是把投資企業(yè)與被投資方已經(jīng)看成是一個整體，或者在一定意義上看作一個整體。所謂看作一個整體，就是長期股權(quán)投資要隨著被投資方所有者權(quán)益的變動而變動，這是權(quán)益法的精髓、要點。

　　比如甲公司對乙公司投資，甲公司將商品賣給乙公司，乙公司將商品賣給甲公司，我們把投資企業(yè)賣商品給被投資企業(yè)稱為順流交易（與投資方向相同），把被投資企業(yè)賣商品給投資企業(yè)稱為逆流交易（與投資方向相反）。不管是順流交易還是逆流交易，只要有內(nèi)部未實現(xiàn)交易損益，都要對被投資方實現(xiàn)的凈利潤進行調(diào)整。這里未實現(xiàn)的交易損益就是說商品沒有賣給獨立的第三方，甲公司與乙公司是一個獨立的整體，甲公司從乙公司處購買商品，若期末甲公司將商品賣給了C公司，C公司與甲、乙公司沒有關(guān)系，這就是已經(jīng)實現(xiàn)的交易損益，實現(xiàn)了就不需要調(diào)整了。

　　借：長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
　　　貸：投資收益

　　這筆分錄的原理是：將投資雙方看作一個整體，被投資方賺錢相當于投資方賺錢；被投資方所有者權(quán)益增加，投資方的長期股權(quán)投資賬面價值增加，保持比例。成本法不需要考慮這個問題。如果被投資方發(fā)生虧損，作相反的分錄。

　　大家經(jīng)常會問，如果乙公司賣給甲公司，乙公司的利潤多了，所以要調(diào)減利潤；但是如果甲公司賣給乙公司，乙公司的利潤也沒多，為什么要調(diào)減呢？這個問題不能機械地看是誰賣給誰，關(guān)鍵是要看作一個整體。甲賣給乙還是乙賣給甲，從整體來看都說明內(nèi)部的利潤多了400萬元。這個問題要與合并財務(wù)報表作一定的結(jié)合理解。權(quán)益法實際上就是簡化的合并報表，它已經(jīng)把對被投資單位的關(guān)系看作是一個整體了，只不過沒有像合并財務(wù)報表那樣作全方位的合并和匯總。這里面的很多思想實際上已經(jīng)體現(xiàn)了合并的思想。權(quán)益法不符合法律理念，但是權(quán)益法的核算是英美法系中實質(zhì)重于形式要求的具體體現(xiàn)。

　　應(yīng)當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

　　【例題3】甲公司持有乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1000萬元。

　　上述甲公司在確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，如果有證據(jù)表明交易價格320萬元與甲公司該商品賬面價值400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，在確認投資損益時不應(yīng)予以抵銷。甲公司應(yīng)當進行的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整200（1000×20％）
　　　貸：投資收益 200

　　該種情況下，甲公司在編制合并財務(wù)報表，因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，有關(guān)的損失應(yīng)予確認，在合并財務(wù)報表中不予調(diào)整。

　　【總結(jié)】逆流交易是站在投資收益角度來處理，如果不調(diào)整投資收益，母公司可以增加其個別會計報表中的凈利潤，上市公司可以通過增加投資收益作假來調(diào)整增加凈利潤；順流交易是占在母公司的收入與成本的角度來處理的，如果不調(diào)整收入和成本那么就會使母公司個別會計報表中的收入和成本增加，從而增加凈利潤，上市公司就可以通過增加收入和成本來調(diào)整增加凈利潤達到造假的目的。