CPA《會計》總結：遞延所得稅負債的確認（20-4）

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遞延所得稅負債的確認

　　[經典例題]

　　正保公司2008年度、2009年度實現(xiàn)的利潤總額均為8 000萬元，所得稅采用資產負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為25％。正保公司2008年度、2009年度與所得稅有關的經濟業(yè)務如下：
　?。?）正保公司2008年發(fā)生廣告費支出1 000萬元，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。正保公司2008年實現(xiàn)銷售收入5 000萬元。
　　2009年發(fā)生廣告費支出400萬元，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。正保公司2009年實現(xiàn)銷售收入5 000萬元。
　　稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
　　（2）正保公司對其所銷售產品均承諾提供3年的保修服務。正保公司因產品保修承諾在2008年度利潤表中確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預計負債。2008年沒有實際發(fā)生產品保修費用支出。
　　2009年，正保公司實際發(fā)生產品保修費用支出100萬元，因產品保修承諾在2009年度利潤表中確認了250萬元的銷售費用，同時確認為預計負債。
　　稅法規(guī)定，產品保修費用在實際發(fā)生時才允許稅前扣除。
　　（3）正保公司2007年12月12日購入一項管理用設備，取得成本為400萬元，會計上采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，預計凈殘值為零，企業(yè)在計稅時采用5年計提折舊，折舊方法及預計凈殘值與會計相同。
　　2009年末，因該項設備出現(xiàn)減值跡象，對該項設備進行減值測試，發(fā)現(xiàn)該項設備的可收回金額為300萬元，使用年限與預計凈殘值沒有變更。
　?。?）2008年購入一項交易性金融資產，取得成本500萬元，2008年末該項交易性金融資產公允價值為650萬元，2009年末該項交易性金融資產公允價值為570萬元。
　　要求：
　?。?）計算2008年應交所得稅、遞延所得稅以及利潤表中確認的所得稅費用，并編制與所得稅相關的會計分錄；
　　（2）計算2009年應交所得稅、遞延所得稅以及利潤表中確認的所得稅費用，并編制與所得稅相關的會計分錄。

　　[例題答案]

　?。?）2008年末
　　計算2008年的應交所得稅：
　　應納稅所得額＝8 000＋（1 000－5 000×15％）＋200－（400/5－400/10）－150＝8 260（萬元）
　　應交所得稅＝8 260×25％＝2 065（萬元）

　　計算2008年遞延所得稅：

　　事項一，產生的可抵扣暫時性差異＝1 000－5 000×15％＝250（萬元）
　　　　　　應確認的遞延所得稅資產＝250×25％＝62.5（萬元）

　　事項二，預計負債的賬面價值＝200萬元，計稅基礎＝200-200=0
　　　　　　產生的可抵扣暫時性差異＝200萬元
　　　　　　應確認的遞延所得稅資產＝200×25％＝50（萬元）

　　事項三，固定資產的賬面價值＝400－400/10＝360（萬元），計稅基礎＝400－400/5＝320（萬元）
　　　　　　產生的應納稅暫時性差異＝360－320＝40（萬元）
　　　　　　應確認的遞延所得所得稅負債＝40×25％＝10（萬元）

　　事項四，交易性金融資產的賬面價值＝650萬元，計稅基礎＝500萬元
　　　　　　產生的應納稅暫時性差異＝650－500＝150（萬元）
　　　　　　應確認的遞延所得所得稅負債＝150×25％＝37.5（萬元）

　　計算2008年所得稅費用：
　　所得稅費用＝應交所得稅＋遞延所得稅＝2 065＋（－62.5－50＋10＋37.5）＝2 000（萬元）
　　相關的會計分錄：
　　借：所得稅費用    2 000
　　　　遞延所得稅資產    112.5
　　　　貸：應交稅費——應交所得稅   2 065
　　    　　　遞延所得稅負債           47.5

　?。?）2009年末
　　計算2009年的應交所得稅：
　　應納稅所得額＝8 000－（1 000－5 000×15％）＋（250－100）＋[20{注：這是調增的計提的減值損失20萬元}－（400/5－400/10）]＋80＝7 960（萬元）
　　應交所得稅＝7 960×25％＝1 990（萬元）

　　計算2009年遞延所得稅：

　　事項一，因2009年實際發(fā)生的廣告費支出為400萬元，而稅前允許扣除限額為5 000×15％＝750（萬元），差額為350萬元，所以2008年發(fā)生的但當年尚未稅前扣除的廣告費支出250（1 000－5 000×15％）萬元可以在2009年全部稅前扣除。
　　所以可抵扣暫時性差異余額＝250－250＝0
　　應轉回的遞延所得稅資產＝62.5－0＝62.5（萬元）

　　事項二，預計負債的賬面價值＝200－100＋250＝350（萬元），計稅基礎＝0
　　　　　　可抵扣暫時性差異余額＝350萬元
　　　　　　應確認的遞延所得稅資產＝（350－200）×25％＝37.5（萬元）

　　事項三，計提減值準備前固定資產的賬面價值＝400－（400/10）×2＝320（萬元），所以應計提減值準備20萬元。
　　　　　　計提減值準備后固定資產的賬面價值＝300萬元，計稅基礎＝400－（400/5）×2＝240（萬元）
　　　　　　應納稅暫時性差異余額＝300－240＝60（萬元）
　　　　　　應確認的遞延所得稅負債＝（60－40）×25％＝5（萬元）

　　事項四，交易性金融資產的賬面價值＝570萬元，計稅基礎＝500萬元
　　　　　　應納稅暫時性差異余額＝570－500＝70（萬元）
　　　　　　應轉回的遞延所得稅負債＝（150－70）×25％＝20（萬元）

　　計算2009年所得稅費用：
　　所得稅費用＝應交所得稅＋遞延所得稅＝1 990＋（62.5－37.5＋5－20）＝2 000（萬元）
　　相關的會計分錄：
　　借：所得稅費用    2 000
　　　　遞延所得稅負債    15
　　　　貸：應交稅費——應交所得稅   1 990
　　　　　　遞延所得稅資產           25

　　[例題總結與延伸]

　　計算應納稅所得額的思路：

　　應納稅所得額＝會計利潤＋當期發(fā)生的可抵扣暫時性差異－當期發(fā)生的應納稅暫時性差異－當期轉回的可抵扣暫時性差異＋當期轉回的應納稅暫時性差異＋會計費用非稅法費用－稅法費用非會計費用＋稅法收入非會計收入－會計收入非稅法收入
　　注意：公式中的暫時性差異不包括其確認的遞延所得稅計入資本公積和商譽的暫時性差異。

　　[知識點理解與總結]

　　1.確認遞延所得稅負債的一般原則

　　除準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

　　（1）與直接計入所有者權益的交易或事項，如可供出售金融資產期末公允價值變動產生的應納稅暫時性差異的影響：
　　借：資本公積——其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅負債

　?。?）與企業(yè)合并中取得資產、負債相關，如非同一控制下的企業(yè)合并，取得的資產應按照其公允價值入賬，若屬免稅合并，公允價值與賬面價值之間的差異產生的應納稅暫時性差異對所得稅的影響也應確認遞延所得稅負債：
　　借：商譽
　　　　貸：遞延所得稅負債

　?。?）其他情況：
　　借：所得稅費用
　　　　貸：遞延所得稅負債
　　
　　2.遞延所得稅負債應以相關的應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。

　　3.不確認遞延所得稅負債的情況：

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽；如果稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下（稅法不承認公允價值，也不承認會計確認的商譽），商譽的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎形成應納稅暫時性差異，但是如果確認該部分應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著進一步增加商譽的價值，一方面這會影響到會計信息的可靠性，而且可能很快就要計提減值準備；另一方面，商譽賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。因此，準則中規(guī)定不確認相關的遞延所得稅負債。 

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