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混合債務重組
[經(jīng)典例題]
甲公司為上市公司,于2008年1月31日銷售一批商品給正保股份有限公司(以下簡稱正保公司),銷售價款7000萬元,增值稅稅率為17%。同時收到正保公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個月、票面年利率為4%、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期,正保公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難無法按期兌付該票據(jù)本息。
2008年12月正保公司與甲公司進行債務重組,其相關資料如下:
(1)免除積欠利息。
(2)正保公司以一臺設備按照公允價值抵償部分債務,該設備的賬面原價為420萬元,累計折舊為70萬元,計提的減值準備28萬元,公允價值為322萬元。以銀行存款支付清理費用14萬元。該設備于2008年12月31日運抵甲公司。
(3)將上述債務中的5600萬元轉(zhuǎn)為正保公司的5600萬股普通股,每股面值和市價均為1元。正保公司于2008年12月31日辦理了有關增資批準手續(xù),并向甲公司出具了出資證明。
?。?)將剩余債務的償還期限延長至2010年12月31日,并從2009年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且,如果正保公司從2009年起,年實現(xiàn)利潤總額超過1400萬元,則年利率上升至4%;如全年利潤總額低于1400萬元,則仍維持3%的年利率。假設此或有應付金額符合預計負債的確認條件。正保公司2009年實現(xiàn)利潤總額1540萬元,2010年實現(xiàn)利潤總額840萬元。
(5)債務重組協(xié)議規(guī)定,正保公司于每年年末支付利息。
(不考慮其他相關稅費)
要求:分別編制甲公司和正保公司與債務重組有關的會計分錄。
[例題答案]
甲公司(債權(quán)人):
借:長期股權(quán)投資——正保公司 5600
固定資產(chǎn) 322
應收賬款——債務重組 2268(7000×1.17-322―5600)
營業(yè)外支出——債務重組損失 163.8
貸:應收票據(jù)——正保公司 8353.8[7000+7000×17%+(7000+7000×17%)×4%÷2]
2009年正保公司利潤總額1540萬元,甲公司應按4%的年利率收取利息:
借:銀行存款 90.72(2268×4%)
貸:財務費用 90.72
2010年正保公司實現(xiàn)利潤840萬元,未能實現(xiàn)1400萬元,甲公司按3%的年利率收取利息及本金:
借:銀行存款 2336.04
貸:應收賬款——債務重組 2268
財務費用 68.04(2268×3%)
正保公司:
借:固定資產(chǎn)清理 336
累計折舊 70
固定資產(chǎn)減值準備 28
貸:固定資產(chǎn) 420
銀行存款 14
借:應付票據(jù)——甲公司 8353.8
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)利得 14(336-322)
貸:固定資產(chǎn)清理 336
應付賬款——債務重組 2268(7000×1.17-322-5600)
預計負債 45.36 [2268×(4%-3%)×2]
股本 5600
營業(yè)外收入——債務重組利得 118.44
2009年應按4%的年利率支付利息:
借:財務費用 68.04(2268×3%)
預計負債 22.68[2268×(4%-3%)]
貸:銀行存款 90.72
2010年償還債務時:
借:應付賬款——債務重組 2268
財務費用 68.04
貸:銀行存款 2336.04
借:預計負債 22.68
貸:營業(yè)外收入 22.68
[例題總結(jié)與延伸]
債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的,債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值;涉及延期還款的還應減去將來應付的金額,其差額計入當期損益。通俗地說,就是將重組債務的賬面價值減去債務重組日抵債資產(chǎn)的公允價值,再減去將來應付的金額,其差額計入當期損益。同時將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益。
債權(quán)人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額,再減去將來應收金額,再減去已計提的壞賬準備,其差額計入當期損益。
[知識點理解與總結(jié)]
一、以資產(chǎn)清償債務
1.以現(xiàn)金清償債務(1)債務人:
借:應付賬款
貸:銀行存款
營業(yè)外收入——債務重組利得(支付的現(xiàn)金小于應付債務賬面價值的差額)
?。?)債權(quán)人:
借:銀行存款
壞賬準備
營業(yè)外支出——債務重組損失(收到的現(xiàn)金小于應收債權(quán)賬面價值的差額)
貸:應收賬款
資產(chǎn)減值損失(收到的現(xiàn)金大于應收債權(quán)賬面價值的差額)
2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務:
(1)債務人:
?、僖怨潭ㄙY產(chǎn)抵償債務:
借:固定資產(chǎn)清理
累計折舊
固定資產(chǎn)減值準備
貸:固定資產(chǎn)
借:應付賬款(賬面余額)
銀行存款
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失
貸:固定資產(chǎn)清理
營業(yè)外收入——債務重組利得(應付債務賬面價值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額)
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得
?、谝詿o形資產(chǎn)抵償債務:
借:應付賬款(賬面余額)
無形資產(chǎn)減值準備
銀行存款
累計攤銷
營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失
貸:無形資產(chǎn)(賬面余額)
應交稅費——應交營業(yè)稅等
銀行存款(支付的費用)
營業(yè)外收入——債務重組利得(應付債務賬面價值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額)
營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得(非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值和支付的相關稅費之間的差額)
?、垡源尕浀謨攤鶆眨?/p>
借:應付賬款(賬面余額)
貸:主營(其他)業(yè)務收入(存貨公允價值)
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
營業(yè)外收入——債務重組利得
借:主營(其他)業(yè)務成本
存貨跌價準備
貸:庫存商品(賬面余額)
?、芤怨善?、債券等金融資產(chǎn)抵償債務:
借:應付賬款(賬面余額)
貸:交易性金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)等(金融資產(chǎn)的賬面價值)
營業(yè)外收入——債務重組利得(金融資產(chǎn)公允價值與重組債務賬面價值的差額)
?。?)債權(quán)人:
借:有關非現(xiàn)金資產(chǎn)(公允價值)
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
壞賬準備
銀行存款
營業(yè)外支出——債務重組損失(或貸記“資產(chǎn)減值損失”)
貸:應收賬款
銀行存款
二、債務轉(zhuǎn)為資本
1、債權(quán)人
取得的股權(quán)的公允價值低于應收賬款的賬面價值:
借:長期股權(quán)投資
壞賬準備
營業(yè)外支出——債務重組損失
貸:應收賬款
取得的股權(quán)的公允價值高于應收賬款的賬面價值:
借:長期股權(quán)投資
壞賬準備
貸:應收賬款
資產(chǎn)減值損失
2、債務人
借:應付賬款
貸:股本
資本公積——股本溢價
營業(yè)外收入——債務重組利得
三、修改其他債務條件
1.不附或有條件的債務重組
?。?)債務人
重組后債務的入賬價值→修改其他債務條件后債務的公允價值重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益(營業(yè)外收入——債務重組利得)
(2)債權(quán)人
重組后債權(quán)的入賬價值→修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值重組債券的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額,比照以現(xiàn)金清償債務的債務重組會計處理規(guī)定處理。
2.附或有條件的債務重組
?。?)債務人
借:應付賬款
貸:應付賬款——債務重組(不包括或有應付金額和應付利息)
預計負債(滿足預計負債確認條件的或有應付金額)
營業(yè)外收入——債務重組利得
或有應付金額在繼后期間沒有發(fā)生的,企業(yè)應當沖減已確認的預計負債,同時確認營業(yè)外收入。
借:預計負債
貸:營業(yè)外收入——債務重組利得
或有應付金額在隨后會計期間實際發(fā)生的,會計分錄為:
借:預計負債
貸:銀行存款(或其他應付款)
?。?)債權(quán)人
借:應收賬款——債務重組(不包括或有應收金額和應收利息)
壞賬準備
營業(yè)外支出——債務重組損失(或貸記)資產(chǎn)減值損失
貸:應收賬款
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