中級會計實務：投資性房地產焦點問題

　　1.理解投資性房地產的范圍需要注意以下幾個問題

　?。?）準則中所謂的“出租”，是指經營性租賃，不包括融資租賃。

　?。?）按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

　　由于我國土地所有權屬于國家，企業(yè)擁有的只是土地使用權，如果在一定期限內不開發(fā)的閑置土地，國家要收回其土地使用權。因此，像投資房產一樣先低價吃進一塊地閑置兩三年以后再高價賣出，這是為國家所不允許。新會計準則應用指南對此也作出了特別說明：閑置土地不屬于持有并準備增值的土地使用權。

　　根據《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第5 號）的規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權后，未經原批準用地的人民政府同意，超過1年未動工開發(fā)建設的；或者是已動工開發(fā)建設但開發(fā)建設的面積占應動工開發(fā)建設總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經批準中止開發(fā)建設連續(xù)滿1年的。

　?。?）持有并準備增值后出售的房產是否屬于“投資性房地產”？

　　“投資性房地產”中的“土地使用權”包括“出租”、“持有并準備增值后轉讓”兩種情況，“建筑物”只包括“出租”，不包括“持有并準備增值后轉讓”這種情況。也就是說，企業(yè)投資購買房產，準備增值后出售不作為投資性房地產核算。

　?。?）已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

　?。?）經營租賃方式租入的土地使用權或建筑物再轉租給其他單位的，不能確認為投資性房地產，原因是企業(yè)對該類資產不擁有產權。

　　【拓展】投資性房地產的范圍：

　?。?）已出租的土地使用權（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權（3）已出租的建筑物注意：持有并準備增值后轉讓的建筑物不屬于投資性房地產。

　　2.采用公允價值模式計量的投資性房地產需要滿足的條件

　　有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：

　?、?投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；※所在地，通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中型城市，應當為投資性房地產所在的城區(qū)。

　?、谄髽I(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

　　※同類或類似的房地產，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

　　3.與投資性房地產有關的現金流屬于經營活動還是投資活動

　　根據財政部的會計準則講解，投資性房地產的租金收入應該計入經營活動現金流量中的“收到其他與經營活動有關的現金”中，而投資性房地產的處置凈額應該計入投資活動現金流量中的“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”中，購買投資性房地產所支付的現金應該計入投資活動“構建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”中。

　　準則講解原文為：

　　“3.收到的其他與經營活動有關的現金

　　本項目反映企業(yè)除上述各項目外，收到的其他與經營活動有關的現金，如罰款收入、經營租賃固定資產收到的現金、投資性房地產收到的租金收入、流動資產損失中由個人賠償的現金收入、除稅費返還外的其他政府補助收入等。”

　　“3.處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額

　　本項目反映企業(yè)出售固定資產、無形資產和其他長期資產（如投資性房地產）所取得的現金，減去為處置這些資產而支付的有關稅費后的凈額。”

　　“6.購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金

　　本項目反映企業(yè)購買、建造固定資產，取得無形資產和其他長期資產（如投資性房地產）支付的現金，包括購買機器設備所支付的現金、建造工程支付的現金、支付在建工程人員的工資等現金支出，不包括為購建固定資產、無形資產和其他長期資產而發(fā)生的借款利息資本化部分，以及融資租入固定資產所支付的租賃費。”

　　4.關于投資性房地產的轉換計入資本公積和當期損益的理解

　　為什么做這樣的規(guī)定：非投資性房地產轉為投資性房地產時，公允價值模式下，公允價值高于賬面價值的，差額計入資本公積，反之，差額計入公允價值變動損益；投資性房地產轉為非投資性房地產時，公允價值模式下，不論公允價值是否高于賬面價值；差額均計入公允價值變動損益。

　　（1）投資改自用

　　借：固定資產
　　　貸：投資性房地產——成本
　　借或貸：投資性房地產——公允價值變動
　　借或貸：公允價值變動損益

　　貸差＝轉換日公允價值－轉換日賬面價值＝轉換日公允價值－上年末公允價值＝不超過12個月期間內的漲跌價

　?。?）自用改投資

　　借：投資性房地產——成本
　　　　累計折舊
　　　　固定資產減值準備
　　　　公允價值變動損益（借差）
　　　貸：固定資產資本公積——其他資本公積（貸差）

　　【解答】這是為了防止上市公司虛增利潤。上市公司為了維持股票市價，為了不被證監(jiān)會停牌，經常會有調高利潤的動機。自用轉投資，轉換日的公允價值可能高出賬面價值巨大的差額，因為自用房地產可能是10年、20年前購建的，當時的市價很低，經過一二十年的漲價，房地產的市價可能翻了好幾倍。上市公司完全可能在需要調高利潤的時候，把自用房地產轉為出租。適當的時候，還可以再把它轉換回來，為了堵住這個口子，所以會計準則規(guī)定，轉換收益不能計入公允價值變動損益，而計入資本公積。

　　當然，如果企業(yè)把這棟樓賣掉，那么原來計入資本公積的差額可以轉為收益。比如說，甲企業(yè)2009年年末把這棟辦公樓賣掉，那么，賣樓的時候要把資本公積6000萬轉為其他業(yè)務利潤。但任何一家企業(yè)不可能天天賣樓，所以賣樓的操作空間就很小了。

　　準則規(guī)定小結：

　　成本模式下，無論是投資性房地產向非投資性房地產轉換，還是非投資性房地產向投資產房地產轉換，都應該對應結轉，不確認損益。

　　公允價值模式下，投資性房地產向非投資性房地產轉換，差額全部記入“公允價值變動損益”。

　　非投資性房地產向投資性房地產轉換，公允價值高記入“資本公積”，公允價值低記入“公允價值變動損益”。