中級會計實務計算題設計模式及典型案例解析（一）

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　　（一）金融資產專題

　　在金融資產中持有至到期投資和可供出售金融資產是計算題的主要選材。

　　[典型案例1]甲上市公司發(fā)行公司債券為建造專用生產線籌集資金，有關資料如下：

　?。?）2006年12月31日，委托證券公司以7764萬元的價格發(fā)行3年期分期付息公司債券，該債券面值為8000萬元，票面年利率為4.5%，實際年利率為5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還，支付的發(fā)行費用20萬元，發(fā)行期間凍結資金產生的利息收入為11萬元。

　?。?）生產線建造工程采用出包方式，于2007年1月1日開始動工，發(fā)行債券所得款項當日全部支付給建造承包商，2008年12月31日所建造生產線達到預定可使用狀態(tài)。

　?。?）假定各年度利息的實際支付日期均為下年度的1月10日，2010年1月10日支付2009年度利息，一并償付面值。

　?。?）所有款項均以銀行存款收付。

　?。?）乙公司于2006年12月31日自證券市場購得甲公司改行的公司債券，面值為2500萬元，支付交易費用12萬元。經測算此債券的內含報酬率為5.41%.2007年末受市場利率提高的影響，該債券發(fā)生貶值，經測算此債券的可收回價值為2100萬元，2009年3月1日乙公司將此債券出售，售價為1900萬元，假定無相關稅費。

　　要求：

　　（1）作出甲公司有關該債券的會計處理；

　?。?）作出乙公司有關此債券投資的會計處理。

　　[答案及解析]

　?。?）甲公司的會計處理如下：

　?、偌坠久磕甑睦①M用計算表

　　年份 年初攤余成本 利息費用 票面利息 追加本金

　　2007年 7755.00  437.38  360.00  77.38

　　2008年 7832.38  441.75  360.00  81.75

　　2009年 7914.13  445.87  8360.00  0.00

　　②甲公司每年的會計分錄如下：

　　2006年12月31日發(fā)行債券

　　借：銀行存款 7755

　　　　應付債券——利息調整  245

　　　　貸：應付債券——面值   8000

　　2007年12月31日計提利息

　　借：在建工程   437.38

　　　　貸：應付債券——利息調整  77.38

　　　　　　應付利息    360

　　2008年12月31日計提利息

　　借：在建工程   441.75

　　　　貸：應付債券——利息調整  81.75

　　　　　　應付利息    360

　　2009年12月31日計提利息

　　借：財務費用   445.87

　　　　貸：應付債券——利息調整         85.87

　　　　　　應付利息                    360

　　2010年1月10日付息還本

　　借：應付債券——面值 8000

　　　　應付利息          360

　　　　貸：銀行存款          8360

　?。?）乙公司的會計處理如下：

　?、僖夜?006年12月31日購入甲公司債券時：

　　借：持有至到期投資――成本2500

　　　　貸：持有至到期投資――利息調整61.75

　　　　　　銀行存款2438.25（＝7764×2500/8000+12）

　　②乙公司2007年的利息收益計算表

　　年份 年初攤余成本 利息收益 票面利息 追加本金

　　2007年 2438.25  131.91  112.50  19.41

　?、?007年12月31日乙公司計提利息收益

　　借：應收利息112.5（＝2500×4.5%）

　　　　持有至到期投資――利息調整19.41

　　　　貸：投資收益　　　131.91

　?、?007年末該債券的賬面余額為2457.66（＝2438.25＋19.41），相比此時的可收回價值2100萬元，發(fā)生貶值357.66萬元，應作如下減值處理：

　　借：資產減值損失357.66

　　　　貸：持有至到期投資減值準備357.66

　　⑤乙公司2008年的利息收益計算表

　　年份 年初攤余成本 利息收益 票面利息 追加本金

　　2008年 2100.00  113.61  112.50  1.11

　　借：應收利息112.5（＝2500×4.5%）

　　　　持有至到期投資――利息調整1.11

　　　　貸：投資收益　　　113.61

　?、?009年3月1日出售該債券時：

　　借：銀行存款1900

　　　　持有至到期投資――利息調整41.23（＝61.75－19.41－1.11）

　　　　持有至到期投資減值準備357.66

　　　　投資收益201.11

　　　　貸：持有至到期投資――成本2500

　　[典型案例2]甲公司于2006年1月2日購入乙公司于1月1日發(fā)行的公司債券，該債券的面值為1000萬元，票面利率為10%，期限為5年，每年末付息，到期還本。該債券投資被甲公司界定為持有至到期投資。甲公司支付了買價1100萬元，另支付經紀人傭金10萬元，印花稅2000元。經計算，該投資的內含報酬率為7.29%.

　　要求：根據(jù)上述資料，完成以下甲公司以下業(yè)務的會計處理。

　?。?）2006年初購買該債券時；

　?。?）2006年末計提利息收益時；

　?。?）2006年末乙公司因債務狀況惡化，預計無法全額兌現(xiàn)此債券的本息，經測算甲公司所持債券的可收回價值為1010萬元；

　　（4）2007年末計提利息收益時；

　　（5）2008年初甲公司因持有該債券的意圖發(fā)生改變，將該項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，重分類當日其公允價值為900萬元。

　?。?）2008年末計提利息收益時

　?。?）2008年末該債券的公允價值為700萬元；

　?。?）2009年末計提利息收益時；

　　（9）2009年末乙公司的財務狀況進一步惡化，已達到事實貶值，經認定此時的可收回價值為500萬元；

　?。?0）2010年初甲公司將此債券出售，售價為450萬元，假定無相關稅費。

　　[答案與解析]

　?。?）2006年初購買該債券時；

　?、僭摮钟兄恋狡谕顿Y的入賬成本＝1100＋10＋0.2＝1110.2（萬元）；

　?、?006年購入該債券時：

　　借：持有至到期投資――成本1000

　　　　　　　　　　　――利息調整110.2

　　　　貸：銀行存款1110.2

　?。?）2006年末計提利息收益時；

　　年份 年初攤余成本① 當年利息收益② 票面利息③ 年末攤余成本④

　　2006年 1110.20  80.93  100.00  1091.13

　　備注：

　?、冢舰?times;7.29%；

　?、郏?000×10%

　?、埽舰?②－③

　　相關會計分錄如下：

　　借：應收利息　100

　　　　貸：持有至到期投資――利息調整19.07

　　　　　　投資收益                   80.93

　?。?）2006年末乙公司因債務狀況惡化，預計無法全額兌現(xiàn)此債券的本息，經測算甲公司所持債券的可收回價值為1010萬元；由于此時的攤余成本為1091.13萬元，相比此時的可收回價值1010萬元，發(fā)生貶值81.13萬元，分錄如下：

　　借：資產減值損失　81.13

　　　　貸：持有至到期投資減值準備81.13

　　（4）2007年末計提利息收益時；

　　年份 年初可收回價值① 當年利息收益② 票面利息③ 年末攤余成本④

　　2007年 1010.00  73.63  100.00  983.63

　　備注：

　　②＝①×7.29%；

　　③＝1000×10%

　?、埽舰?②－③

　　相關會計分錄如下：

　　借：應收利息　100

　　　　貸：持有至到期投資――利息調整26.37

　　　　　　投資收益73.63

　　（5）2008年初甲公司因持有該債券的意圖發(fā)生改變，將該項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，重分類當日其公允價值為900萬元。

　　借：可供出售金融資產――成本1000

　　　　　　　　　　　　――利息調整64.76（＝110.2-19.07-26.37）

　　　　資本公積――其他資本公積83.63

　　　　持有至到期投資減值準備81.13

　　　　貸：持有至到期投資――成本1000

　　　　　　　　　　　　　――利息調整64.76

　　　　　　可供出售金融資產――公允價值變動164.76

　?。?）2008年末計提利息收益時

　　年份 年初公允價值① 當年利息收益② 票面利息③ 年末攤余成本④

　　2008年 900.00  65.61  100.00  865.61

　　備注：

　?、冢舰?times;7.29%；

　　③＝1000×10%

　?、埽舰?②－③

　　相關會計分錄如下：

　　借：應收利息　100

　　　　貸：可供出售金融資產――利息調整34.39

　　　　　　投資收益65.61

　　（7）2008年末該債券的公允價值為700萬元；

　　由于此時的攤余成本為865.61萬元，相比此時的公允價值700萬元，發(fā)生貶值165.61萬元，由于此時沒有證據(jù)表明此貶值是非暫時狀態(tài)，因此應作公允價值調賬處理，分錄如下：

　　借：資本公積――其他資本公積165.61

　　　　貸：可供出售金融資產――公允價值變動165.61

　?。?）2009年末計提利息收益時；

　　年份 年初攤余成本① 當年利息收益② 票面利息③ 調整攤余成本④ 年末攤余成本

　　2009年 700.00  51.03  100.00  48.97  651.03

　　備注：

　?、冢舰?times;7.29%；

　?、郏?000×10%

　　④＝①+②－③

　　相關會計分錄如下：

　　借：應收利息　100

　　　　貸：可供出售金融資產――利息調整48.97

　　　　　　投資收益51.03

　?。?）2009年末乙公司的財務狀況進一步惡化，已達到事實貶值，經認定此時的可收回價值為500萬元；由于此時的攤余成本為651.03萬元，相比此時的可收回價值500萬元，發(fā)生貶值151.03萬元，另外，此時的“資本公積――其他資本公積”的借方余額為249.24萬元（＝165.61+83.36），即此暫時貶值應一并認定為正式損失，具體處理如下：

　　借：資產減值損失400.27（＝151.03+249.24）

　　　　貸：資本公積――其他資本公積249.24

　　　　　　可供出售金融資產――公允價值變動151.03

　?。?0）2010年初甲公司將此債券出售，售價為450萬元，假定無相關稅費。

　　借：銀行存款450

　　　　可供出售金融資產――利息調整18.6

　　　　　　　　　　　　――公允價值變動481.4（＝164.76＋165.61＋151.03）

　　　　投資收益50（＝450+18.6+481.4－1000）

　　　　貸：可供出售金融資產――成本1000