注會《審計》第二階段：答疑板經(jīng)典答疑

　　內(nèi)容提示：

　　1、與審計幾個相關(guān)的日期請老師總結(jié)一下？

　　2、投資性房地產(chǎn)成本模式、公允價值模式轉(zhuǎn)換相關(guān)的賬務處理？

　　3、審計檔案的組成

　　4、內(nèi)部控制與會計報表認定具體有何關(guān)系？

　　5、能否舉例說明發(fā)表不同審計意見的情形？

　　6、影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報的因素有哪些？

注會《審計》第二階段：答疑板經(jīng)典答疑

　　【問題】與審計幾個相關(guān)的日期請老師總結(jié)一下？

　　【解答】與審計相關(guān)的幾個關(guān)鍵日期如下表列示：

日期名稱	性質(zhì)
資產(chǎn)負債表日后期間	是指資產(chǎn)負債表日至財務報表公布日后的一段時間。
資產(chǎn)負債表編制日	是指企業(yè)編制財務報表時截止的最后特定日期，反映了企業(yè)截止某一特定日期的財務狀況。企業(yè)財務報表截止日一般為其會計期間的最后一日。
簽約日	是指事務所與被審計單位簽署審計業(yè)務約定書的日期。
審計進駐日	是指CPA進駐被審計單位開始現(xiàn)場審計工作的日期。
外勤審計工作日期	是指CPA在被審計單位實施現(xiàn)場審計工作的日期。
外勤審計結(jié)束日	是指CPA完成現(xiàn)場審計工作的日期。
審計工作底稿日	是指CPA編制審計工作底稿的日期。
復核日期	是指對審計工作底稿進行復核的日期，其中一級復核的日期應在外勤審計結(jié)束日之前。
被審計單位管理當局簽署管理當局聲明書的日期	是指被審計單位管理當局向?qū)M行審計的會計師事務所的CPA簽署管理當局聲明書的日期。準則規(guī)定，簽署管理當局聲明書的日期通常應當與審計報告日期一致。
完成審計工作日期	是指CPA完成所有審計程序，獲取的審計證據(jù)足以支持其對財務報表發(fā)表的審計意見的日期。
審計報告日	是指CPA在審計報告上簽署的日期，準則將審計報告日規(guī)定為完成審計工作的日期。
被審計單位管理當局簽署財務報表日	CPA在正式簽署審計報告前，通常把審計報告草稿和已審計財務報表草稿一同提交給管理層。如果管理層批準并簽署已審計財務報表，CPA即可簽署審計報告。CPA簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審計財務報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計財務報表的日期。
財務報表報出日	是指被審計單位對外披露已審計財務報表的日期。

　　點評：關(guān)于審計工作中的日期是許多學員感到疑惑的地方，到底這些日期之間有什么相互之間的聯(lián)系，其先后順序是怎樣的，那些日期就必須在那些日期之前，而那些日期就往往對那些日期是相同的，相信上面的總結(jié)會使大家關(guān)于審計中的重要日期有條理的理解。

　　【問題】投資性房地產(chǎn)成本模式、公允價值模式轉(zhuǎn)換相關(guān)的賬務處理？

　　【解答】1.成本模式下轉(zhuǎn)換的賬務處理：

　?。?）成本模式轉(zhuǎn)為自用的賬務處理：

　　借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　　　　　累計折舊（累計攤銷）

　　　　　　固定資產(chǎn)減值準備（無形資產(chǎn)減值準備）

　?。?）自用的轉(zhuǎn)為成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的賬務處理：

　　借：投資性房地產(chǎn)

　　　　累計折舊（累計攤銷）

　　　　固定資產(chǎn)減值準備（無形資產(chǎn)減值準備）

　　　　貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　2.公允價值模式轉(zhuǎn)為自用的賬務處理：

　　借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　　——公允價值變動（或借記）

　　　　　　　　　　　　　　公允價值變動損益（或借記）

　　自用轉(zhuǎn)為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的賬務處理：

　?。?）轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為當期損益處理。

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價值）

　　　　累計折舊（累計攤銷）

　　　　固定資產(chǎn)減值準備（無形資產(chǎn)減值準備）

　　　　公允價值變動損益

　　　　貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品等

　　（2）轉(zhuǎn)換當日公允價值大于賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價值）

　　　　累計折舊（累計攤銷）

　　　　固定資產(chǎn)減值準備（無形資產(chǎn)減值準備）

　　　　貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品等

　　　　　　資本公積——其他資本公積

　　注意：這里的資本公積，在該項投資性房地產(chǎn)處置的時候，要轉(zhuǎn)入到當期損益即“其他業(yè)務收入”。

　　點評：審計中涉及的會計知識，往往是大部分學員感覺最為頭痛的地方，其實審計中涉及的會計知識并不難，關(guān)鍵在于其涉及的面比較廣，以上是關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會計核算，類似的總結(jié)內(nèi)容，在大家看完會計教材時，就可以總結(jié)出來，但是一定記住，最好的方式是自己總結(jié)，這樣在以后再看到相關(guān)的內(nèi)容時，才會記憶清晰，靈活運用，且有了這樣的總結(jié)，對于大家記憶該知識點的內(nèi)容也會有很大的幫助。

　　【問題】審計檔案的組成

　　【解答】

　　審計檔案的組成范例

　　一、永久性檔案清單

　?。ㄒ唬徲嬳椖抗芾?/p>

　　● 被審計單位名稱、地址、主要聯(lián)系人、職務、電話

　　● 參與項目的其他注冊會計師或?qū)＜业男彰偷刂?/p>

　　● 審計業(yè)務約定書原件

　　● 各期審計檔案清單

　　[如對各期財務報表審計業(yè)務，記錄共有幾本審計檔案、存放地點等]

　　● 其他

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　　● 組織結(jié)構(gòu)

　　● 各投資方簡介

　　● 管理層和財務人員（名單、職責）

　　● 董事會成員清單

　　● 歷史發(fā)展資料

　　● 業(yè)務介紹

　　● 關(guān)聯(lián)方資料

　　● 會計手冊

　　● 員工福利政策

　　● 其他

　?。ㄈ┓墒马椯Y料

　　● 有關(guān)設立、經(jīng)營的文件的復印件

　　[如公司章程、批準證書、營業(yè)執(zhí)照、稅務登記證等]

　　● 驗資報告

　　● 歷次董事會會議紀要

　　● 影響財務報表的重要合同、協(xié)議等文件的復印件

　　[如所得稅減免批準證明、銀行借款合同和擔保協(xié)議等]

　　● 有關(guān)土地、建筑物、廠房和設備等資產(chǎn)文件的復印件

　　[如資產(chǎn)評估報告、土地使用權(quán)證、房產(chǎn)證等]

　　● 分支機構(gòu)的資料

　　● 所投資企業(yè)的資料

　　● 其他

　　二、當期檔案清單

　　（一）溝通和報告相關(guān)工作底稿

　　● 審計報告和經(jīng)審計的財務報表

　　● 與主審注冊會計師的溝通和報告

　　●與治理層的溝通和報告

　　●與管理層的溝通和報告

　　● 管理建議書

　　●其他

　?。ǘ徲嬐瓿呻A段工作底稿

　　● 審計工作完成情況核對表

　　● 管理層聲明書原件

　　● 重大事項概要

　　● 錯報匯總表

　　● 被審計單位財務報表和試算平衡表

　　● 有關(guān)列報的工作底稿

　　[如現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的披露等]

　　● 財務報表所屬期間的董事會會議紀要

　　● 總結(jié)會會議紀要

　　● 其他

　?。ㄈ徲嬘媱濍A段工作底稿

　　● 總體審計策略和具體審計計劃

　　● 對內(nèi)部審計職能的評價

　　● 對外部專家的評價

　　● 對服務機構(gòu)的評價

　　● 被審計單位提交資料清單

　　● 主審注冊會計師的指示

　　● 前期審計報告和經(jīng)審計的財務報表

　　● 預備會會議紀要

　　● 其他

　?。ㄋ模┨囟椖繉徲嫵绦虮?/p>

　　● 舞弊

　　● 持續(xù)經(jīng)營

　　● 對法律法規(guī)的考慮

　　● 關(guān)聯(lián)方

　　● 其他

　　（五）進一步審計程序工作底稿（可以按會計科目、某類交易或列報劃分）

　　● 進一步審計程序表

　　● 有關(guān)控制測試工作底稿

　　● 有關(guān)實質(zhì)性測試工作底稿（包括實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試）

　　（六）合并財務報表的工作底稿（如適用）

　?。ㄆ撸┢渌?/p>

　　點評：審計檔案中當期檔案和永久檔案的劃分，是大多數(shù)考生判斷不準確的，由于其審計業(yè)務約定書到底屬于那個類別的檔案。為了幫助大家更好的區(qū)分，為您列出審計檔案的范例，相信對于您的學習會有幫助。

　　【問題】內(nèi)部控制與會計報表認定具體有何關(guān)系？

　　【解答】內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督，控制活動則由于是針對具體會計業(yè)務設置的，直接影響會計報表，因此與會計報表認定相關(guān)。例如：

　?。?）交易授權(quán)：交易授權(quán)要求相關(guān)人員在授權(quán)范圍內(nèi)執(zhí)行業(yè)務，超越授權(quán)范圍很容易導致舞弊行為的發(fā)生，因此交易授權(quán)與會計報表認定存在密切聯(lián)系。交易授權(quán)控制程序可以分為一般授權(quán)和特殊授權(quán)。

　?、?一般授權(quán)

　　一般授權(quán)是指授權(quán)有關(guān)人員進行常規(guī)交易，通常與存在、發(fā)生認定相關(guān)，因為如果注冊會計師經(jīng)過審計發(fā)現(xiàn)一項未經(jīng)授權(quán)的業(yè)務，因為業(yè)務未經(jīng)有關(guān)人員審批，因此注冊會計師應懷疑其是否屬于虛構(gòu)的業(yè)務。

　　② 特殊授權(quán)

　　特殊授權(quán)是指授權(quán)有關(guān)人員進行非常規(guī)交易，這類授權(quán)除了與存在、發(fā)生認定相關(guān)，通常還與計價和分攤認定相關(guān)。因為非常規(guī)交易對企業(yè)通常具有重大影響，通常需要另行授權(quán)，比如特別重大的銷售項目，管理層不僅要授予銷售部門是否銷售的權(quán)利，通常還要求其按照既定價格銷售，此時與計價和分攤認定相關(guān)。

　　（2） 職責劃分：職責劃分要求分離各項業(yè)務涉及的不同職責。這一控制程序通常影響三項認定：

　?、?存在：主要是針對資產(chǎn)保管職責與會計記錄職責相分離，比如存貨保管和記錄存貨業(yè)務的會計職責分離，可以大大降低存貨被盜，同時更改會計記錄的可能性。

　?、?完整性：主要針對交易處理職責與會計記錄職責相分離，比如將處理驗收貨物的交易職責與進貨記錄的職責分離，可以降低已收貨而不記錄該業(yè)務的可能性。

　　③ 計價和分攤：比如付款憑單的批準同支票簽發(fā)職責分離，可以降低支票被書寫錯誤的可能性。

　?。?）信息處理：憑證與記錄控制主要是將交易會計處理職責的分離。這一控制程序通常影響三項認定：

　?、?存在、發(fā)生：交易會計處理職責的分離可以防止重復記錄。

　?、?完整性：交易會計處理職責的分離可以防止遺漏記錄。

　　③ 計價和分攤：交易會計處理職責的分離可以防止錯誤記錄。

　　（4）實物控制：資產(chǎn)接觸與記錄使用主要是將資產(chǎn)使用和記錄使用的職責分離。這一控制程序通常影響四項認定：存在、完整性、計價和分攤。

　　【問題】能否舉例說明發(fā)表不同審計意見的情形？

　　【解答】請參考下面例題：

　　例如：注冊會計師在對被審計單位2005年度財務報表進行審計時，發(fā)現(xiàn)以下情況：

　?。?）被審計單位出現(xiàn)虧損，凈資產(chǎn)已成負數(shù)，注冊會計師通過評價管理層的具體改善措施，認為編制財務報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是合理的，但被審計單位拒絕在財務報表附注中作任何的披露。

　　（2）被審計單位在被審計期間的一筆500萬元的重大銷售在審計報告日以后財務報表公布日之前被退回，注冊會計師提請被審計單位修訂財務報表，被審計單位予以拒絕。（被審計單位當年實現(xiàn)主營業(yè)務收入總額為5000萬元）

　?。?）被審計單位因侵權(quán)于2004年2月1日被控告，且原告要求賠償5億元，公司的律師不愿對該案的結(jié)果表示意見。（被審計單位的凈資產(chǎn)為4億元）

　　要求：請根據(jù)上述情況，說明注冊會計師應出具何種審計意見的審計報告？并簡要說明理由。

　　[答案]（1）注冊會計師應出具保留意見或否定意見。注冊會計師如果認為被審計單位編制財務報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設是合理的，但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當考慮財務報表是否已經(jīng)適當披露。如果被審計單位未在財務報表中進行適當?shù)呐叮詴嫀煈敵鼍弑Ａ粢庖娀蚍穸ㄒ庖姷膶徲媹蟾妗?/p>

　?。?）注冊會計師應出具保留意見。被審計單位的銷售在審計報告日以后至財務報表發(fā)布日之前被退回，屬于能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的重大期后事項，注冊會計師應提請被審計單位調(diào)整財務報表；如果被審計單位拒絕調(diào)整，則視為重要審計差異，應發(fā)表保留意見。

　?。?）注冊會計師應出具無法表示意見。被審計單位的律師拒絕提供訴訟的有關(guān)問題，注冊會計師應認為審計范圍受到了嚴重限制，且一旦敗訴則對被審計單位影響巨大。所以注冊會計師應出具無法表示意見的審計報告。

　　【問題】影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報的因素有哪些？

　　【解答】影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報風險的因素主要包括：

　?。?）舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊會計師也就越難以發(fā)現(xiàn)。

　?。?）串通舞弊的程度。串通謀劃可能導致原本虛假的審計證據(jù)被注冊會計師誤認為具有說服力，因此如果舞弊涉及串通謀劃，舞弊導致的重大錯報更難以發(fā)現(xiàn)（相對于沒有涉及串通謀劃的情形而言）。這種難度還隨著串通謀劃的廣泛程度和精心程度的增加而加大，即牽涉面越廣（或串通謀劃越精心），舞弊導致的重大錯報越難以被發(fā)現(xiàn)。

　　（3）舞弊者在被審計單位的職位級別。舞弊者的職位級別越高，注冊會計師識別舞弊導致的重大錯報所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)現(xiàn)舞弊導致的重大錯報。

　?。?）舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍。雖然操縱會計記錄的頻率和范圍的確會影響到注冊會計師對舞弊導致的重大錯報的識別，但其影響可能不像前幾項因素那么直接。例如，舞弊者頻繁地操縱會計記錄，可能是被注冊會計師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過頻繁實施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就更具隱蔽性和迷惑性。再如，被操縱的會計記錄涉及的范圍越廣（或程度越大），一種可能是被注冊會計師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過對多項會計記錄的共同操縱和相互“印證”，使注冊會計師反而更難以察覺異常情況。又如，對涉及判斷（如會計估計）的項目，即使注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)存在著實施舞弊的機會，也往往難以確定有關(guān)錯報是出于故意還是無意（即無法判定財務信息被操縱的程度）。

　?。?）舞弊者操縱的每筆金額的大小。如果舞弊者將大筆金額的舞弊目標分割為多筆較小金額的錯報（并可能伴隨頻繁、均勻或無規(guī)律的舞弊行為特征），注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導致重大錯報的可能性通常會有所降低。