為了健全和完善政府會計準則制度，確保政府會計準則制度在行政事業(yè)單位有效實施，根據(jù)《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號），財政部會計司起草了《政府會計準則制度解釋第3號（征求意見稿）》，內(nèi)容如下：

政府會計準則制度解釋第3號（征求意見稿）

一、關于接受捐贈業(yè)務的會計處理

（一）行政事業(yè)單位（以下簡稱單位）按規(guī)定接受捐贈，應當區(qū)分以下情況進行會計處理：

1.單位取得捐贈的貨幣資金按規(guī)定應當上繳財政的，應當按照《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）中“應繳財政款”科目相關規(guī)定處理。

2.單位接受捐贈人委托轉(zhuǎn)贈的資產(chǎn)，應當按照《政府會計制度》中受托代理業(yè)務相關規(guī)定處理。

3.除上述兩種情況外，單位接受捐贈取得的資產(chǎn)，應當按照《政府會計制度》中“捐贈收入（其他預算收入）”科目相關規(guī)定處理。

（二）單位接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的初始入賬成本，應當分別根據(jù)《政府會計準則第1號——存貨》第十一條、《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》第十二條、《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》第十三條的規(guī)定確定。

上述準則條款中所稱“憑據(jù)”，包括發(fā)票、報關單、有關協(xié)議等。如果憑據(jù)上注明的金額與受贈資產(chǎn)同類或類似資產(chǎn)的市場價格相差較大，則應當以同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定成本。

上述準則條款中所稱“同類或類似資產(chǎn)的市場價格”，一般指取得資產(chǎn)當日捐贈方自產(chǎn)物資的出廠價、捐贈方所銷售物資的銷售價、政府指導價、知名大型電商平臺同類或類似商品價格等。

（三）單位作為主管部門或上級單位向其附屬單位分配受贈資產(chǎn)，應當區(qū)分以下情況進行會計處理：

1.分配的捐贈資產(chǎn)為貨幣資金的，應當按照《政府會計制度》中“對附屬單位補助費用（支出）”科目相關規(guī)定處理。

2.分配的捐贈資產(chǎn)為非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應當按照《政府會計制度》中“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目相關規(guī)定處理。

（四）單位使用、處置捐贈資產(chǎn)，應當按照《政府會計制度》相關規(guī)定進行會計處理。處置捐贈資產(chǎn)取得的凈收入，按規(guī)定上繳財政的，應當記入“應繳財政款”科目；按規(guī)定納入本單位預算管理的，記入“其他（預算）收入”科目。

二、關于政府對外投資業(yè)務的會計處理

（一）《政府會計準則第2號——投資》（以下簡稱2號準則）所稱“股權投資”，是指政府會計主體持有的各類股權投資資產(chǎn)，包括國際金融組織股權投資、投資基金股權投資、國有企業(yè)股權投資等。政府財政總預算會計應當按照《財政總預算會計制度》對本級政府持有的各類股權投資資產(chǎn)進行核算。

（二）根據(jù)國務院和地方人民政府授權、代表本級人民政府對國家出資企業(yè)履行出資人職責的單位，對國家出資企業(yè)不存在股權投資關系，不適用2號準則規(guī)定，無需進行會計處理。

本解釋施行前有關單位將國家出資企業(yè)計入本單位長期股權投資的，應當自本解釋施行之日，將原“長期股權投資”科目余額中的相關賬面余額轉(zhuǎn)出，借記“累計盈余”科目，貸記“長期股權投資”科目，并將相應的“權益法調(diào)整”科目余額（如有）轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目。

（三）單位按規(guī)定出資成立非營利法人單位，如事業(yè)單位、社會團體、基金會等，不適用2號準則規(guī)定，出資時應當按照出資金額，借記“其他費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，在預算會計中借記“其他支出”科目，貸記“資金結存”科目。

本解釋施行前單位出資成立非營利法人單位并將出資金額計入長期股權投資的，應當自本解釋施行之日，將原“長期股權投資”科目余額中對非營利法人單位的出資金額轉(zhuǎn)出，借記“累計盈余”科目（以前年度出資）或“其他費用”科目（本年度出資），貸記“長期股權投資”科目。

三、關于政府債券的會計處理

根據(jù)《政府會計準則第8號——負債》（以下簡稱8號準則）第七條規(guī)定，政府發(fā)行的政府債券屬于政府舉借的債務。有關政府債券的會計處理規(guī)定如下：

（一）財政總預算會計的處理。

政府財政總預算會計應當按照8號準則和《財政總預算會計制度》相關規(guī)定對政府債券進行會計處理。

（二）使用政府債券資金的單位的會計處理。

1.單位實際從同級財政取得政府債券資金的，應當借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目，貸記“財政撥款收入”科目；同時在預算會計中借記“資金結存”科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。

按照預算管理要求需對政府債券資金單獨反映的，應當在“財政撥款（預算）收入”科目下設置明細科目。如，取得地方政府債券資金的，應當根據(jù)地方政府債券類別設置“地方政府一般債券資金收入”、“地方政府專項債券資金收入”等明細科目。

2.同級財政以地方政府債券置換單位原有負債的，單位應當借記“長期借款”、“應付利息”等科目，貸記“累計盈余”科目。預算會計不做處理。

3.單位需要向同級財政上繳專項債券對應項目專項收入的，取得專項收入時，應當借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目；實際上繳時，借記“應繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。預算會計不做處理。

4.單位應當按照政府會計準則制度規(guī)定，對使用政府債券資金所形成的資產(chǎn)進行會計處理。單位應當對從同級財政部門取得的地方政府債券資金，以及上繳的專項債券對應項目專項收入進行輔助核算或備查簿登記。

四、關于報告日后調(diào)整事項的會計處理

（一）單位應當按規(guī)定的結賬日進行結賬，不得提前或者延遲。年度結賬日為公歷年度每年的12月31日,即《政府會計準則第7號——會計調(diào)整》（以下簡稱7號準則）所稱的年度報告日。年度終了結賬時，所有總賬賬戶都應當結出全年發(fā)生額和年末余額，并將各賬戶的余額結轉(zhuǎn)到下一會計年度。單位不得對已記賬憑證進行刪除、插入或修改。

根據(jù)7號準則規(guī)定，報告日后調(diào)整事項是指自報告日至報告批準報出日之間發(fā)生的、單位獲得新的或者進一步的證據(jù)有助于對報告日存在狀況的有關金額作出重新估計的事項，包括已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財務舞弊或者差錯等。對于報告日后調(diào)整事項，單位應當按照以下規(guī)定進行會計處理：

1.在發(fā)生調(diào)整事項的期間進行賬務處理：

（1）涉及盈余調(diào)整的事項，通過“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。調(diào)整增加以前年度收入或調(diào)整減少以前年度費用的事項，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的貸方；反之，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的借方。

（2）涉及預算收支調(diào)整的事項，通過“財政撥款結轉(zhuǎn)”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結余”等科目下“年初余額調(diào)整”明細科目核算。調(diào)整增加以前年度預算收入或調(diào)整減少以前年度預算支出的事項，記入“年初余額調(diào)整”科目的貸方；反之，記入“年初余額調(diào)整”科目的借方。

（3）不涉及盈余調(diào)整或預算收支調(diào)整的事項，調(diào)整相關科目。

2.調(diào)整會計報表和附注相關項目的金額：

（1）報告日編制的會計報表相關項目的期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)。

（2）當期編制的會計報表相關項目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。

（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應作出相應調(diào)整或說明。

（二）單位在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)7號準則第十七條所指的“財務舞弊或者差錯”，屬于報告期間的會計差錯或報告期以前期間的非重大會計差錯的，應當按照上述（一）中的規(guī)定進行會計處理。

（三）單位在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)7號準則第十七條所稱“財務舞弊或者差錯”，屬于報告期以前期間的重大會計差錯，應當視同報告期發(fā)現(xiàn)的與前期相關的重大會計差錯，比照7號準則第十四條（二）的規(guī)定進行會計處理，具體要求如下：

1.按照上述（一）中的規(guī)定在發(fā)現(xiàn)差錯的期間進行賬務處理。

2.調(diào)整會計報表和附注相關項目的金額：

（1）影響收入、費用或者預算收支的，應當將會計差錯對收入、費用或者預算收支的影響或者累積影響調(diào)整報告期期初、期末會計報表相關凈資產(chǎn)項目或者預算結轉(zhuǎn)結余項目，并調(diào)整其他相關項目的期初、期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)；不影響收入、費用或者預算收支的，應當調(diào)整報告期相關項目的期初、期末數(shù)。

（2）調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯當期編制的會計報表相關項目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。

（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應作出相應調(diào)整或說明。

五、關于生效日期

本解釋自公布之日起施行。

財政部會計司

2020年7月10日

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