跨越營(yíng)改增時(shí)期的在建工程支出，其進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣？來(lái)看一則案例：甲生產(chǎn)制造企業(yè)將廠房建設(shè)工程出包給乙施工企業(yè)，于2015年度11月雙方簽訂建筑施工合同，計(jì)劃竣工時(shí)間2016年12月，廠房規(guī)劃建筑面積15000㎡，合同造價(jià)4000萬(wàn)元，問(wèn)：2016年5月1日后支付的工程款進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣？

一、 對(duì)2016年5月1日后“取得的”理解

《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

36號(hào)文件大概含義是，營(yíng)改增2016年5月1日后企業(yè)取得的不動(dòng)產(chǎn)也可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅了，但是必須分2年抵扣，但是怎么判斷是2016年5月1日后“取得”呢？在什么情況下才屬于“取得”狀態(tài)？是不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同簽訂的時(shí)間，還是合同約定的交付時(shí)間？還是辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證時(shí)間？36號(hào)文件沒(méi)做出解釋。

二、 對(duì)2016年5月1日后“發(fā)生的”理解

隨后稅務(wù)總局單獨(dú)發(fā)布《關(guān)于發(fā)布<不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告），對(duì)36號(hào)文件不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣條款進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定，第二條規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。

納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

15號(hào)公告對(duì)比36號(hào)文件，對(duì)在建工程表述由“取得的”改為“發(fā)生的”，即2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程分2年抵扣。將“取得的”改為“發(fā)生的”，同樣也讓人模棱兩可，中國(guó)文字確實(shí)博大精深，但也讓人云里霧里。2016年5月1日后“發(fā)生的”，是指2016年5月1日后開(kāi)始發(fā)生？還是包括案例中跨越營(yíng)改增時(shí)點(diǎn)，2016年4月30日前就已發(fā)生，延續(xù)到營(yíng)改增2016年5月1日后還正在發(fā)生？第二條沒(méi)有再作出詳細(xì)解釋。

三、 對(duì)2016年5月1日后“購(gòu)進(jìn)”理解

15號(hào)公告第三條規(guī)定：“納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！?/p>

上述案例中在建工程廠房，屬于新建不動(dòng)產(chǎn)，根據(jù)第三條規(guī)定只要是2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)的貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)用于建設(shè)廠房的，分2年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

四、 如何理解2016年5月1日后“購(gòu)進(jìn)”

因此，如何理解購(gòu)進(jìn)，成為進(jìn)項(xiàng)稅是否可以抵扣的關(guān)鍵。但是，關(guān)于購(gòu)進(jìn)，15號(hào)公告沒(méi)再對(duì)此進(jìn)行闡述，后續(xù)的增值稅其他文件中也沒(méi)再有進(jìn)一步補(bǔ)充說(shuō)明。筆者認(rèn)為可以借鑒財(cái)稅[2014]75號(hào)文件對(duì)特殊行業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法規(guī)定。其配套文件國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)對(duì)2014年1月1日購(gòu)進(jìn)時(shí)點(diǎn)判斷作出如下解釋、規(guī)定：

十一、 問(wèn)：新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的時(shí)間點(diǎn)如何把握？

答：新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，是指2014年1月1日以后購(gòu)買，并且在此后投入使用。設(shè)備購(gòu)置時(shí)間應(yīng)以設(shè)備發(fā)票開(kāi)具時(shí)間為準(zhǔn)。采取分期付款或賒銷方式取得設(shè)備的，以設(shè)備到貨時(shí)間為準(zhǔn)。

企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，其購(gòu)置時(shí)間點(diǎn)原則上應(yīng)以建造工程竣工決算的時(shí)間點(diǎn)為準(zhǔn)。

上述規(guī)定將購(gòu)進(jìn)的時(shí)間點(diǎn)作出了明確的判斷依據(jù)，如果借鑒上述購(gòu)進(jìn)時(shí)間點(diǎn)的判斷依據(jù)，一是非常容易判斷不產(chǎn)生任何分歧，二是也符合營(yíng)改增對(duì)增值稅抵扣鏈條打通的改革初衷和背景，上游企業(yè)按增值稅納稅義務(wù)時(shí)間規(guī)定，2016年5月1日后申報(bào)繳納的增值稅并向下游企業(yè)開(kāi)具專用發(fā)票，下游企業(yè)取得專用發(fā)票后進(jìn)行抵扣，如此達(dá)到一環(huán)扣一環(huán)的增值稅抵扣鏈條。

借鑒上述規(guī)定，案例中廠房，屬于自行建造的固定資產(chǎn)，其購(gòu)置時(shí)間點(diǎn)原則上應(yīng)以建造工程竣工決算的時(shí)間點(diǎn)為準(zhǔn)。廠房2016年12月竣工，屬于2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)的新建不動(dòng)產(chǎn)，那么2016年5月1日后，支付的工程款、購(gòu)進(jìn)的貨物并按增值稅相關(guān)規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，其中貨物、設(shè)計(jì)、建筑服務(wù)需分2年抵扣。

注：根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）文件第五條規(guī)定，自2019年4月1日起，納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不再分2年抵扣。此前按照上述規(guī)定尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

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